供给侧结构性改革背景下大城市审计资源整合及发展研究——基于三审融合的分析

许汝俊 黄旭 刘琼

一、引言

大城市发展战略是国家经济发展及区域发展的首要动力。新常态下大城市所呈现的现代化水平、财政经济规模、投资发展规模、文化水平及信息化水平等经济要素及各类资源，更需要进行深度融合和合理配置，这就为大城市发展带来了更多的机遇与挑战。

2015年底中央工作经济会议在京召开，首次提出了“供给侧改革”，强调未来几年逐步实现“三去一补一降”的经济工作重点，明确了在供给侧结构性改革中各领域及产业应该予以关注的重点问题。特别是以北上广深为首的全国大城市，在此次经济转型问题上备受关注。经济发展必将带动审计的发展，因此，大城市审计理念的出现可以更好地呼应“三去一补一降”的工作内容。在发展大城市战略的进程中，如何针对大城市的特点对现有审计资源进行整合，进而提高审计质量及效率，已成为国内学者及实务界探讨的重点内容。

大城市审计理论概念框架已经由学者们逐步探索并形成公认性结论，大城市审计特征也体现出效率与风险并存的问题（表1），这就需要在今后针对相关业务细节不断进行审计创新管理及深化，推动大城市审计理念向服务城市管理及国家治理目标转型。

二、运用“三位一体”模式进行大城市审计资源整合

2016年12月，国务院批复《促进中部地区崛起“十三五”规划》，第一次明确提出支持武汉建设国家中心城市。以武汉为例，其经济的不断发展必然使得城市的审计业务越来越繁重，具体表现为大城市审计项目数量增加，获取的审计数据信息量庞大，对审计人员的综合素质要求也越高，但审计信息交叉利用的效率却并未增加等一系列问题，这也成为大城市在建设过程中面临的严峻挑战。 “三位一体”审计模式的提出为解决大城市在进行审计资源整合、提升审计效率、提高审计质量等方面提供了借鉴。

“三位一体”审计模式即有效利用政府审计、社会审计、内部审计三方资源，充分发挥三种审计模式在审计中的协同审计作用，以达到审计资源共享、实现审计效率的、最大化的目标。“三位一体”审计模式通常将政府审计作为主导，注册会计师为主体，内部审计为基础来建立审计服务体系。政府审计作为主导地位可以充分利用政府部门的职能权利，有效发挥政府审计的监督作用。社会审计由于具有丰富的审计资源和审计经验、审计人员综合素质能力较强等优势，可以有效弥补政府审计资源匮乏和审计人员经验不足的劣势。而内部审计部门在公司治理中占据着重要地位，比注册会计师更了解企业的情况，因此应充分利用内部审计部门的信息优势，减少信息交换成本。

那么应当如何发挥三审协同，落实“三位一体”的审计模式？

第一，在单独发挥各自审计优势的同时，整合三方审计资源并共享资源，让审计资源发挥最大的效益，做到“优势互补”。其一，须充分发挥政府审计职能，譬如在对国有上市公司的项目进行审计时，由国家审计机关的主要负责人担任主审，充分利用其职责权限，做好统筹大局并监督的作用。针对审计项目专业性要求较高的审计项目，国家审计机关可以将部分项目外包给会计师事务所或者专门聘请会计师事务所的专业审计人员协助审计，合理利用社会审计人员的专业技术能力。其二，以内部审计作为审计基础，在进行专项审计项目时，利用内部审计力量夯实审计基础性工作。其三，充分利用社会审计力量。在审计项目复杂或对审计人员专业素质要求较高时，譬如大型在建工程项目审计、绩效审计等，政府审计机关可以在利用内部审计工作的基础上，协同社会审计的专业技能，实现政府审计、社会审计、内部审计资源的相互配合，从而形成以政府审计为主导、社会审计为主体和内部审计为基础的高效率审计格局。

第二，在审计实践中构建审计信息资源共享平台也是“三位一体”审计模式关键环节。其一，统一采集数据标准。主要适用于采用不同会计软件进行账务处理的企业，方便数据采集形成共享信息。其二，统一数据采集规划标准，即统一政府审计、社会审计、内部审计之间的共享信息标准，通过这一标准，将采集到的数据转化为统一的格式。其三，建立审计数据库中心，将采集到的数据分板块导入数据库（图1），该数据库包括所有被审单位、参与各审计业务的审计人员和共享作业平台。最后，在审计技术方法上，须不断创新和推广智能云审计系统的应用。

随着大数据时代的到来，“云计算”应用越来越普遍，计算机对大数据的多样化分析变得更加便捷，政府、企业对大数据的需求与日俱增，审计行业急需开发和推广大数据平台，形成审计行业的相互监督和全面监督的局面。审计监督全覆盖的理念也在全国审计工作会议上被提出，旨在努力实现审计监督“全覆盖”，依法使所有公共资金、国有资产、国有资源都在审计监督之下，不留盲区和死角，不断增强审计的威慑力和实效性。因此，基于传统的审计模式，要想实现审计全面监督，利用“云计算”技术开发“云审计”平台将会带来明显优势。

同时，构建“云审计”信息平台就需要建立审计数据信息库，对数据库进行区分行业、区分风险、区分规模的全面综合管理。在审计过程中，利用数据库“云计算”技术计算出审计对象的重要财务数据和财务比率，同时将计算结果进行同行业比较、分年度比较及跨行业比较。通过对多维度的比较分析，实现对被审计单位经营状况的全局把握，可能发生舞弊环节的多角度监督以及内部控制薄弱环节的精准定位，实现审计信息平台下审计监督的全覆盖局面。通过构建审计信息资源共享平台，也可以合理安排审计分工，避免不同审计主体对同一被审计单位中项目的重复审计，从而导致审计资源的浪费，并将“同级审”、“上级审计下级”、“事前调查审计”、“事中审”、“事后质量复核”有机地结合起来，做到一审多用，审计资源的重复和共享。进而使政府审计、社会审计、内部审计可以在共享信息平台模式下，发挥团队协作能力，实现上下互动，提高审计资源的利用效率。

第三，优化“三位一体”审计模式治理机制，以政府审计统一领导为前提，加强审计实践组织方式的创新。其一，由政府审计牵头，统一协调社会审计和内部审计力量。在强调政府审计主导作用的基础上，制定严格的三审协同准入标准，在聘用社会审计、内部审计参与国家审计项目时，应根据制定的准入标准对参与竞标的社会审计单位进行打分制评价，即满足相关标准的单位才准予参与审计项目的审计工作。该标准设计可涉及事务所资产规模、人员规模、成立时间、参与过的上市公司审计项目数量和质量、是否存在未决诉讼、出具标准审计意见的百分比、审计失败的数量、注册会计师人数、近五年的盈利情况等内容，进而通过严格的准入标准来控制审计风险。其二，对满足准入标准的社会审计机构，应由国家审计机关根据其特点和优势，结合内部审计的成果安排其参与审计项目的程度和内容，将好钢用在刀刃上。通常政府审计的审计对象为大型国有企业，政府审计从人员数量和技术能力上应对大规模国企审计已稍显单薄，通过整合社会审计和内部审计，可以提高大型国有企业审计效率及效果。政府审计主要负责国有企业经营活动的合法性、经营的效果和效率，重点关注公司经营活动对社会的贡献大小，因此政府审计可以将企业中的部分专业性相对较高的审计项目移交给注册会计师，并在政府审计的监督下进行协同审计。通过对审计内容的明确分工，使政府审计可以将更多的精力投身于更重大的审计项目当中。其三，由国家审计机关出头，对满足准入条件的社会审计人员进行有针对性的事前培训，提高协同审计的审计质量，尽量控制审计风险。由于政府审计、社会审计和内部审计的三方审计人员在业务内容、关注的专业领域上存有差异，从而导致三方审计人员的专业素质和胜任能力存在差别。因此，当社会审计满足准入标准时，有必要对其进行必要的事前培训，使其了解相关领域审计关注重点、承担的审计责任、相关领域审计风险大小等。其四，对已经完成的审计项目，须由国家审计机关进行质量复核，对没有严格按照审计程序执行审计计划的社会审计和内部审计机构，应给予相应的处罚，并在数据库中明确处罚内容并不纳入合格数据库。

表1 大城市审计特征

图1 构建审计信息资源共享平台流程图

三、大城市审计须充分发挥内外部审计协审功能

大城市审计有审计项目规模大、参审人员多，涉及审计单位多，审计资金庞大等特点。然而社会审计主要是立足于资本市场，以市场需求为导向，主要满足市场上各企业的委托代理需求。同时，社会审计因其专业能力强、复合型人才数量多、审计经验丰富等特点，成为大城市经济发展中不可或缺的审计组织机构。在大数据、“云计算”的背景下，大多数会计师事务所已使用统一的审计软件进行数据的收集、分析及备份，这更便于后期审计的持续进行和数据信息的循环使用，极大地提高了审计效率，也推动了动态审计及审计资源充分重复利用的发展。

与此同时，随着大城市经济发展的需要，社会审计除了需要扮演好经济警察的角色，还应当结合大城市企业发展的需要，完善审计以外的其他服务。例如，帮助协助企业内部审计部门设计一套行之有效的内部控制系统，从而降低其内部控制风险等，充分发挥其专业敏感性，降低企业的经营风险，提升企业风险应对能力。

此外，在社会审计发展的基础上，结合内部审计不断寻求体系的完善和管理的创新。例如，我国国有企业的内部审计贯彻大城市审计理念，实行了以层级来进行审计频率的选择为特征的例行审计制度且成效显著，与此同时，集团内部通过审前培训、多项目组合审计、信息化平台建设、考评体系、内部审计环境建设及审计成果应用，不断提升集团内部审计水平，推动内部审计效益观及审计文化的形成。此外，为适应大城市审计理念，更多专业人员参与、审计信息系统的完善、内部审计管理体制革新（设计中心制、总部直接管理制等）及符合法规的内部审计文化建设也均是集团内部审计的建设目标，促进了集团内部审计工作的不断深化。

四、利用社会审计和内部审计现有成果深化政府审计

图2 政府审计统一领导的组织模式

第一，须充分调动社会审计力量参与政府审计过程。首先，社会审计机构人员参与政府审计需要进行审前培训，目前部分大型国有企事业单位在内部审计过程中都会依据单位自身的内部审计手册来进行审前培训，而政府审计与社会审计机构在业务及人员构成上都会有一定差异，所以更需要在进行政府审计前对社会审计人员进行审前培训。其次，政府审计人员与社会审计人员的优势不同，所以在政府审计工作业务过程中应协调工作，社会审计人员充分发挥自身在审计初期的判断经验，政府审计人员则发挥其自身专业优势及分析能力，共同发现有价值的问题。再次，因为社会审计协审机制在国内才刚起步，体系相对不够成熟，所以对社会审计协审项目进行教训及经验总结尤显重要，可以为进一步推动建立成熟的协审机制打好基础。最后，以社会审计人员参与政府审计经历及相关贡献为依据，建立并完善协审专业人员信息库建设，为今后同类型政府审计项目提供智力资本基础。

第二，须发挥内部审计成果在政府审计中的应用。首先，政府审计人员根据内部审计人员提供的经营程序、内部控制等情况及变动来制定本期的审计时间、程序及内容等，在充分了解内部审计机构对本企业的审计程序有效性后，利用内部审计的一些诸如测试及单位薄弱环节所审查出的问题及结果证据作为政府审计的参考依据，从而提高了政府审计的效率。其次，由于政府审计与内部审计在合法性审计方面目的一致，所以政府审计可以利用内部审计有关企业内部会计信息的证据及资料，而对企业内部控制及经营管理内容方面，政府审计也可以授权内部审计，充分利用其对企业情况的详尽了解，提高对相关业务资料的审计效率。最后，在转轨经济下，政府干预企业决策时有发生，诸如任期经济责任审计就显得至关重要。企业内部一般会存在各级之间的内部经济责任审计，政府审计可以充分利用其中相关的审计资料确定本期审计要点，最大限度避免外部因素影响，进而推进政府审计与内部审计逐渐由主从式关系向平等式关系演进。

第三，政府审计在利用社会审计及内部审计时须重视相关问题。首先，审计前政府审计应充分考虑内部审计机构及人员的独立性，譬如内审机构是否单独设立，是否明确与各类诸如行业自律机构间、单位主管之间的关系，机构人员的特质差异、选拔机制合理性，以及政府是否明确放弃对内部审计业务指导职责等，这些都是保证政府审计与内部审计相互促进、协调发展的基础。社会审计在参与政府审计进行审计工作时，同样需要明确审计责任，清楚划分审计范围。并且在注册会计师与被审计单位实施审计工作时，需由审计机关人员监督进行，从而确保政府审计在协同审计中的监督职能。其次，良好的沟通方式也是政府审计在关系处理中所要注意的，包括相关审计知识、范围、方法、程序及结论建议的交流分享。再次，当政府审计与社会审计和内部审计机构的审计目的存在差异时，须谨慎对待相关审计资料，且要明确区分各自的责任与风险。最后，须不断完善相关法规，尤其是内部审计法，尽管针对内部审计而言，相似业务事项可以使用同类审计准则法规，但鉴于政府审计业务特殊性，有必要对内部审计职能职责予以法律化，促进内部审计更好地发挥协审职能。