新政府补助准则对石油钻井公司的影响

张玉芬

【摘 要】2006年财政部颁发38项具体准则形成企业会计准则体系，规范了中国会计实务的核算，大大改善了中国上市公司的会计信息质量和企业财务状况的透明度，为企业经营机制的转换和证券市场的发展、国际间经济技术交流起到了积极的推动作用。随着国民经济的高速发展及中国经济在世界经济的影响日益扩大，2014年至今，财政部陆续修订、新增发布了多项企业会计准则。政府补助准则也进行了修订，尽管在定义上没有什么变化，但修订准则第五条明确了不适用政府补助准则的情况，对确认和计量，以及列报做了部分修正，以更适应日益复杂的经济业务。准则修正后，新旧准则规定发生的变化，核算科目及列报的调整，可能对报表以及绩效考核结果都有比较大的影响。

【关键词】政府补助准则；钻井公司；影响

政府补助指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得，不包括政府作为所有者对企业的资本投入。政府补助可分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据配比原则，企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，收到与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，然后自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊至当期损益，计入营业外收入。

一、政府补助准则的主要变化

（一）概念的明确

首先，明确企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助，还有可能是政府对企业的资本性投入和政府购买服务。本次调整，从定义上看没有变化，只是在原有基础上，修订准则增加了对政府补助特征的表述，以便于区分企业从政府取得的资金是政府补助、政府资本性投入还是政府购买服务。

其次，明确经济来源的概念。对于企业收到的补助，如果有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他机构只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。

再次，明确政府补助应当是无偿的。政府与企业之间双向、互惠的交易不属于政府补助范畴。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件要求作为所有者权益进行会计处理的，不属于本准则规范的政府补助。

企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用本准则。

（二）会计科目使用的变化

修订准则允许企业从经济业务的实质出发，判断政府补助计入损益的方式。如果取得的是与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益或冲减相关成本费用；如果是与企业日常经营活动无关的政府补助，应当作为非经常损益计入营业外收支。

（三）會计处理的变化

原准则仅提到了总额法，修订准则明确政府补助的会计处理有两种方法：第一种是总额法，即将政府补助全额确认为收益；另一种是净额法，即冲减相关成本费用。

（四）列报

利润表中，对于企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

二、石油钻井公司取得的主要政府补助项目

（一）成品油消费税返还

根据财政部和国家税务总局联合下发的财税[2011]7号《关于对油（气）田企业生产自用成品油先征后返消费税的通知》，自2009年1月1日起，对油（气）田企业在开采原油过程中耗用的内购成品油，暂按实际缴纳成品油消费税的税额，全额返还所含消费税。成品油是石油钻井公司的主要消耗材料，是钻机动力设备的主要来源，每年消耗量为八万吨左右，柴油消耗属于石油钻井公司的日常活动，有一定的发生频率，即定期、经常性、有规律地发生，事实上已成为经常性损益的组成部分。按照返还标准计算，2009-2016年每年列入营业外收入的金额都在一亿元左右。

（二）基地拆迁补偿

石油企业基地拆迁是今年频繁发生的业务，当地政府对原基地的土地价值进行了评估，加上拆迁补偿、临时安置和停产停业补偿，给予石油钻井公司一定的货币补偿。按照协议约定，石油钻井公司应确保补偿款全额用于项目建设，专款专用。这是典型的与资产相关的政府补助，用于购建长期资产。

（三）其他特殊要求的政府补助，例如环保补助等。

三、准则修订前后的核算与列报，以及绩效考核变化

（一）成品油消费税返还

首先，在核算上，按照修订前的准则规定，此项收入应计入“营业外收入”科目；而按照修订后的准则规定，成品油消费税返还属于与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益或冲减相关成本费用。

其次，在计量时，按照修订前准则，是全额计入营业外收入的，但修订后的准则规定，既可以全部确认为收益，也可以作为相关成本费用的扣减。作为石油钻井公司，我认为如果单设“其他收益”科目会更合理，不论是账务查询还是列报，都更清晰明了。

第三，在列报时，按照修订前的准则规定，此项收益应作为非经常性损益反映于营业利润的下方。而按照修订后的准则规定，不论是冲减当期成本，或者计入其他收益，都将反映于营业利润部分。

第四，在计算EVA指标时，要将净利润调整为税后净营业利润，所以计算EVA值时，应从会计利润中直接扣除“营业外收入”，按照修订前准则的核算要求，每年一亿元左右的政府返还将被剔除；而事实上这部分返还作为当期成本的冲减或列入其他收入会更合理，更符合经济业务的实质。

（二）基地拆迁补偿

这部分补偿在准则修订前后都是先计入递延收益的，差别在于相关资产形成后，可以冲减相关资产的账面价值，也可以在相关资产使用寿命内，按合理、系统的方法分期计入损益。

关于通过分期计入损益，原准则要求使用直线法摊销，但某些固定资产和无形资产本身的折旧摊销方法可能并不是直线法，与之相关的政府补助如果按直线法摊销也未必合理，修订后的准则改为按合理系统的方法摊销。所以，待原基地整体搬迁后，递延收益转入当期损益的金额也将与新资产的折旧摊销方法保持一致。

（三）对损益的影响应根据实际情况分析

例如2x18年1月1日，当地政府为解决石油钻井污染问题，拨付某石油钻井公司300万元补助款（同日到账），用于购买环保设备l台，并规定若有结余，留归石油钻井公司自行支配。2x18年2月28日，该石油钻井公司购入设备并投入使用。

此例中，2X18年1月1日，收到政府补助时，借记“银行存款”，贷记“递延收益”300万元。2X18年3月在设备投入使用并计提折旧的月份起摊销递延收益，借记“递延收益”，贷记“营业外支出”。此时才会影响3月份的损益。在1、2月份，收到政府补助时“递延收益”是作为负债项目列入资产负债表中，并不影响损益。

综上所述，政府通过一定的资金补助，有利于推动和引导企业进行转型和升级。而会计核算的变化更是直接影响到企业以财务报表反映的财务状况及经营成果。政府补助准则的修订，对石油钻井公司营业利润和EVA考核指标影响较大，修订后的准则更贴近了经济业务的实际情况，反映了经济业务的实质。