政府与社会资本合作（PPP）模式会计核算探讨

2018-07-13冯晨光

财经界·上旬刊 2018年7期

冯晨光

摘要：政府和社会资本合作（PPP）模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。当前，我国经济发展进入新常态，全面深化改革进入攻坚期，推广运用政府和社会资本合作模式，是国家确定的创新投融资体制机制的重大改革举措和经济改革任务，对于推进供给侧结构性改革、引导撬动社会资本、培育经济增长新动力具有十分重要的意义。

关键词：政府与社会资本合作项目公司会计核算

近年来，一大批PPP项目成功实施，取得了预期成果。据财政部2017年9月底统计数据显示，全国已进入开发阶段的项目达6778个，总投资约10.1万亿元，其中已落地项目2388个，总投资额约4.1万亿元。我国PPP市场发展潜力巨大。

PPP项目涉及社会资本方、政府指定的参股机构、项目公司三个市场主体，项目资产也具有特殊性，主要是基础设施及提供公共服务的资产，涉及的会计核算比较复杂，财政部《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）规定了企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理，然而，按照财政部《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）第三章第十一条第（三）项规定：项目运作方式主要包括：委托运营（O&M;）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）等。具体运作方式的选择主要由收费定价机制、项目投资收益水平、风险分配基本框架、融资需求、改扩建需求和期满处置等因素决定。因此，企业会计准则解释第2号为以BOT 作为PPP项目最常见运作模式的会计核算提供了应用指南，其他项目运作方式应参照BOT运作模式进行会计核算。现结合本人在PPP项目实际运作中遇到的新情况、新问题，对PPP项目会计核算进行初步探讨。鉴于目前我国PPP项目实施过程中一般成立项目公司，本文主要探讨PPP项目公司的会计核算。

一、PPP项目识别、项目准备及项目采购阶段会计核算

按照政府和社会资本合作项目操作流程图，识别、准备及采购为项目前阶段，政府和社会资本合作项目由政府或社会资本发起，以政府发起为主。政府主要负责项目可研批复、环评、土地、规划等各项建设手续审批，编制PPP项目初步实施方案和项目产出说明，评估筛选项目，建立项目库，确定备选项目，进行物有所值评价和财政承受能力论证。

在前期阶段，为筹备该项目，通常会发生办公费、咨询费、差旅费、会议费等费用，由于项目公司尚未成立，这些费用不满足资本化条件，应该在发生时直接进行费用化。经过谈判与合同签署，社会资本依法设立项目公司，政府指定相关机构依法参股项目公司，各方按时足额出资设立项目公司。项目公司设立后，发生的与建造项目资产直接相关的支出，项目公司应予以资本化。

该阶段主要涉及前期费用和项目公司成立会计核算，主要账务处理如下：

（1）收到各方股东投入股本时，借记“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。

（2）支付办公费用时，按照实际支付的金额，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

二、PPP项目执行阶段（建设阶段）会计核算

项目公司成立后，项目融资由项目公司负责，社会资本方可采用自有资金与银行贷款相结合的模式进行项目建设资金的筹集。落实项目建设资金后，项目公司通过招标等方式选择建造施工企业，建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定予以资本化。建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

该阶段主要涉及项目公司融资和建造阶段会计核算，主要账务处理如下：

（1）项目公司从社会资本方或金融机构取得长期借款或短期借款时，借记“银行存款”科目，贷记“长期（短期）借款”科目。

（2）建造的基础设施经各方验收合格，达到预定可使用状态，项目公司确认资产时，按照建造过程中支付的工程结算价款，借记“长期应收款（金融资产模式）”、“无形资产（特许经营权）”科目，贷记“应付账款”等科目。

三、PPP项目运营阶段会计核算

根据《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》规定，项目回报机制主要包括使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等支付方式。因此，PPP項目合同约定的项目公司运营期间收入的取得一般包括三种方式，即使用者付费、可行性缺口补助和政府付费的方式，不论采用何种方式，并不影响项目公司所确认的资产的性质，运营段阶收入成本的确认执行《企业会计准则第14 号——收入》进行核算。

该阶段主要涉及项目公司收入、成本、费用核算，主要账务处理如下：

（1）项目公司确认运营收入、其他收入时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费—应交增值税”科目。

（2）发生运营支出时，借记“主营业务成本”科目，贷记“应付职工薪酬”等科目，借记“管理费用（销售费用）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）无形资产摊销时，借记“主营业务成本”科目，贷记“无形资产摊销”科目。

（4）收到使用者、政府付款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

四、PPP项目移交阶段会计核算

PPP项目运营期满，按照PPP合同约定进行项目资产移交。项目移交时，项目实施机构或政府指定的其他机构代表政府收回项目合同约定的项目资产。项目移交过程中发生的各种费用，应当直接进行费用化处理。项目公司清算解散，按相关规定对项目公司的资产、负债、所有者权益进清理，执行企业清算有关会计处理规定。

PPP项目操作的过程与传统模式有很大不同，自2014年以来，我国大规模推广应用PPP模式，取得了重大成就，但在项目实施过程中也遇到了一些新情况、新问题，其中PPP项目公司会计核算问题尤其突出，由于PPP项目公司会计要素的特殊性，决定了其会计核算的特殊性，目前尚没有专门系统的规定，各地相继成立了PPP项目专门工作机构，PPP项目发展将进入新阶段，本文参照企业会计准则相关规定和解释，就PPP项目会计核算提出的操作性建议，急需出台会计准则解释等规定来规范PPP项目会计核算，真正让PPP项目会计核算有法可依，进一步完善会计准则体系。