关于商誉的会计思考

林晓芬

一、引言

商誉在所有资产科目中最为复杂，学者对其研究一直存在争议，我们一般定义商誉概念是所有无形资产中最无形的资产，依附于企业，无法独立存在作为销售对象。知识经济引领经济发展走向，企业之间竞争激烈程度陡增，发展规模不断壮大，商誉内容也在不断丰富并发展，在企业价值提升方面发挥作用日益明显。分类方面，商誉主要包括自创商誉及外购商誉。自创商誉即不需要购买合并，企业长久生产经营过程中逐步累积形成无形资源。外购商誉则通过企业采取财务并购措施，获得合并成本超过合并时所获被购方可确认净资产公允价值差额，这些差额能给公司带来超额利润。这两类商誉没有实质性区别，可以将外购商誉理解为采取合并手段获得自创商誉，是被并购企业自创商誉价值反映，通过合并给被并购企业自创商誉提供价值体现契机。对合并企业来说，合并行为是外购商誉诞生必要条件，其采取并购措施前仅具备自创商誉，通过并购获得外购商誉。

二、商誉确认与计量

（一）外购商誉确认与计量

外购商誉是企业合并总成本超过合并时所获被购买方净资产公允价值差额。控股合并情况下，差额是合并财务报表所示商誉价值，是长期股权投资成本减去购入当天按持股比计算得到被购入方净资产公允价值差额；吸收合并条件下，差额即购入方财务报表所列确认商誉。

当控股合并时，商誉价值确认在我国采取部分确认法，国际财务报告采取全部确认法。部分确认即商誉初始计量额是购买当日购买方合并成本超过确定公允价值差额，体现母公司理论。全部确认法情况下初始商誉计量金额是购买当天被购入方整体价值与可确认公允价值差额。例如，2017年12月31日，N公司支付36000万获得非关联方M上市公司70%股权，购买当天M上市公司可辨认净资产公允价值是42600万，忽略所得税因素。在部分确认法下，商誉=N公司合并总成本-取得M公司可确认净资产公允价值差额=36000-70%*42600=6180万，在全部确认法下，商誉=M公司整体价值-M公司可确认净资产公允价值=36000/70%-42600=8828万，通过结果不难看出，国际会计准则高于我国会计准则商誉价值确认。

（二）自创商誉确认与计量

我国会计准则关于商誉确认与计量主要针对外购商誉，在工业经济体系时期，有形资产在企业总资产中占据较高比例，无形资产在企业总资产中比重不高，自创商誉比重更微小，自创商誉价值确认对企业财务信息整体质量影响微弱；此外，由于自创商誉价值计量难度较高，投入价值与产出价值确定均很模糊，可计量程度较差，同时无法确认自创商誉主要影响因素，多种原因共同导致自创商誉确认与计量难度较高。随着经济发展转型，知识经济取代工业经济，全球市场一体化趋势深入、国际资本市场企业并购、合并现象层出不穷，并购行为催生外购商誉产生，自创商誉从根本上分析是外购商誉产生前提，自创商誉在企业价值提升方面发挥重要作用逐步凸显，有必要强化对自创商誉价值确认与计量。

三、关于商誉确认与计量深度思考

（一）自创商誉确认与计量思考

商誉分类要求在企业财务报表上采取不同列入方式，可能引致财务信息使用者对信息真实性产生疑惑，加大商誉确认与计量工作量。应尽快改革自创商誉价值确认与计量，优化商誉价值确认工作量，提升财务信息可靠程度，建议采取两条措施：

首先，取消商誉分类。基于商誉自身呈现特点，统一商誉价值会计实施准则，界定通用商誉概念与计量方法，摒弃传统商誉价值确认二分类法，建构通用商誉会计理论。不断丰富商誉会计系统知识，完整的商誉会计体系应该囊括自创商誉计量，这样才能确保商誉会计信息可靠；

第二，更新商誉价值确认方式。确定实用有效的商誉价值确认与计量途径是解决自创商誉价值计量前提，鉴于历史成本法不适用自创商誉价值计量，不基于企业合并并购为基础，没有合并成本产生，所以自创商誉价值难以通过外购商誉价值确认方式衡量。但是，自创商誉价值确认适当借鉴外购商誉价值衡量模式，自创商誉价值是目标企业同行业相似企业市场价值及目标企业可确认净资产公允价值间差额。

（二）外购商誉确认与计量思考

在初始确认外购与价值确认方面，公允价值难确定，因为实际操作时由于合并成本公允值、被购入方可识别净资产公允价值等因素。合并成本公允价值既受到被购入方净资产价值影响，其他一些无形原因也会产生影响，包括谈判技巧选择、谈判专家专业素养、国际政策变动、经济形势变化等。被购入方净资产公允价值评估受到主观因素影响，因为不存在类似证券市场、房地产交易市场有活跃交易价格作为参考依据，也不存在近期并购交易作为参考依据，往往需采取估值方法判断其公允价值，不同估值方法选取势必影响最后对公允价值评判。此外，不排除人为操控利润等不良现象发生。比如一些企业通过多次并购实现控制目标，由于在后续收购程序中不再对子公司商誉进行确认，给人为操控利润提供余地。

后续计量工作存在三方面问题，首先是计量精确程度有待提升。商誉减值测试工作开展应该基于明确的公允价值及后续所获利润具体信息。当前对资产组划分模糊及资本市场发展情况都影响减值测试工作精确程度；第二，商誉减值测试成本过高。商誉会计准则对减值测试频次要求与质量要求，大大增加后续资产减值测试成本，不利于提升减值测试工作积极性发挥；第三，商誉减值定义空白。目前商誉减值采取永久性标准，即一旦确认商誉，不可以再转回减值产生损失，减值遵循依据是经济准则，经济标准确定的减值并非永久性的，可以转回暂时性的减值。规定之间存在矛盾，误导会计人员减值测试工作。

其次，加强外购商誉价值确认与计量对策建议。针对当前外购商誉会计工作方面尚未解决问题，提出以下四条建议：第一，加强会计人员专业素质培养。新会计准则推广实施对会计人业务能力及综合素养提出新要求。会计人员既需要熟悉商誉会计业务，同时需掌握审计工作、财务管理工作诸多方面专业知识。实时追踪会计政策发展与变动，积极学习国际会计准则，与国际会计工作水平接轨；第二，积极拓展资本市场领域。政策制定与颁布者应跟进资本市场最新发展动态，自觉拓宽资本市场广度与深度，从资本市场获取更多有效信息；第三，强化商誉会计信息监督管理工作。在评估商誉未来价值工作时存在主观因素不确定影响，给人为操控利润提供一定余地，所以要强化对商誉会计信息监督管理工作，做到商誉会计信息工作有规可依、有据可循；第四，优化外购商誉后续计量操作流程。具体化商誉减值参考指标与操作流程，诸如不同条件下减值测试时间点选取、选取减值测试单元选取、可参考减值测试计量基础、方法选取等，最大限度降低主观因素对后续计量工作影响，提高计量工作精确程度。