物质流成本会计的研究意义

张馨元

摘要：物质流成本会计（MFCA）是环境管理会计的一个分支，是一种新兴的会计核算和管理方法，它从物质流的物理和价值流转角度，核算企业的正负产品，进而找到企业资源损失的改善点，降低企业资源输入，提高资源利用率，减少废弃物的产生，实现企业经营和环境保护的有机结合。

关键词：环境管理会计；物质流转成本会计

一、国内外相关研究的学术史梳理及研究动态

（一）欧美的研究学术史梳理及研究动态

美国环境保护署（USEPA）以“使企业理解环境成本整体的构造，鼓励其将环境成本统合到企业决策中，并对这些行为给予激励”为使命，在1992年到2002年间实施了环境管理会计这一项目，并于1995年发表了名为“An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool：Key Concepts and Terms”的指南，完善了环境管理会计理论，同时USEPA应用实例研究，开发了环境管理会计的诸多方法，例如安大略电力公司的全成本会计、AT&T公司的绿色会计等。近年来，德国致力于物质流转成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）的研究，通过对生产过程中物质的存量和流量来进行核算，给予被忽视的废弃物经济评价，使得MFCA的研究在德国受到足够的重视，在很多企业中得到了积极的普及和推广。2004年德国环境司出版了《环境成本管理入门》，进一步规范了这一环境管理会计的核算方法。

（二）日本的研究学术史梳理及研究动态

日本的环境管理会计研究起点要晚于欧美国家，但在日本环境省的作用下，环境管理会计得到了飞速发展。1999年起，日本经济产业省开始进行环境管理会计项目的推进，出版了一系列指南。2000年日本经济产业省委托产业管理协会进行对环境项目的调查研究，通过对德国IMU的考察，引进了环境管理会计的主要方法物质流成本会计（MFCA），在日东电工、田边制药、他喜龙、佳能四家企业进行试点研究，取得了巨大成效。近几年来随着研究者对MFCA研究的加深，与全面质量管理（TQM）、全面生产维护（TPM）、PDCA管理循环、ISO14001框架、生命周期评价（LCA）等结合的理论设想不断涌现，对MFCA的研究也着重在探索其系统扩展的可能性。

（三）我国的研究学术史梳理及研究动态

通过对CSSCI数据库上1999年-2016年我国学者发表的环境会计相关文献的整理、分析可以看到，虽然我国对环境会计的研究起步比较晚，但是也取得了一定的成绩。我国学者对于研究环境会计，绝大多数倾向于对环境信息的披露研究，少部分学者对环境管理会计体系、核算方法进行了整理研究，并参考国外环境会计的理论进行物质流成本会计应用试验。但是由于忽视了我国环境会计发展状况和企业的实务基础，并没有得到广泛的认可，只是验证了物质流成本会计对实现环境经营的有效性。但即使这样，这些研究仍然具有宝贵价值，为今后我国研究物质流成本会计提供了理论指导和创新性启示。

二、研究物质流成本会计的学术价值和应用价值

（一）学术价值

（1）具有构建环境会计理论体系的价值。环境会计理论研究系统化需要构建一个科学的环境会计理论框架，以我国企业实际面临的问题研究为导向，在把握国际研究演进脉络的前提下，结合我国企业现实情况，对环境会计进行充实、有效、深入的研究，进而构建符合我国国情的环境会计理论体系框架。（2）具有在企业中活用环境管理会计方法实现经济和环境有效结合的实用性价值。企业对降低环境负荷有着不可推卸的责任，环境会计实现了企业经营活动中环境与经营的有效结合。本課题通过构建环境会计理论框架，结合国外实务研究，指导物质流成本会计在企业中实践，将这一前沿技术实际融入企业经营，为今后企业规模性实施物质流成本会计提供参照实例。

（二）应用价值

首先，物质流成本会计可以弥补传统成本会计的核算缺陷。在传统成本会计中，往往忽视废弃物的流出，只将其计入全部成本，而物质流成本会计将被忽视的废弃物“可视化”并给予经济评价，使对企业削减废弃物的考察成为可能，计算结果将废弃物削减与资源保护和降低成本相互连结，从而为提高资源生产率，帮助企业在生产现场实现环境性和经济性的结合。其次，物质流成本会计将企业环境会计研究范围划分为外部环境会计和内部环境会计两部分。其中外部环境会计由于是以企业对外披露环境相关信息为主，因此它的实施为政府环保部门及其他部门、企业管理当局、投资者和债权人、社会公众提供环境活动和环境业绩等方面的资料，有利于相关者做出相应的决策，进而促进经济的持续发展。而内部环境会计主要是企业实施与环境相关联的决策和管理业务时，根据自身目的而采取的管理手段，是帮助企业在经营中获得环境与经济双赢的会计核算方法。

三、主要研究内容

（一）MFCA的研究对象

环境会计按照职能可以划分为以国家为主体的宏观环境会计和以企业为主体的微观环境会计。本课题以微观环境会计中环境管理会计为主要研究对象，通过活用环境管理会计核算体系，促进企业的经营管理活动向环境和经济双赢的方向迈进。

（二）研究难点

（1）物质流成本会计中“物量中心”和“数据采集”的确定。理论上期望“物量中心”的设立将废弃物的排除作为要点，而实际是在生产的各个过程中设立“物量中心”，这也给“数据采集”增加了大量工作，特别是在各种物质输入输出的量不能测定的情况下，还需要采用新的测定方法。（2）物质流成本会计仅可以将生产流程中的物量流动“可视化”，为物质流成本会计提供基本信息的系统还不能直接解决生产流程中的问题，需要建立另一种机制，通过与现场层面的改善活动相结合，构建企业的环境经营体系。

（三）研究的主要目标

（1）构建符合我国国情的环境会计理论体系，其中包括意义、应用范围、职能、对象、方式方法和目标等。（2）准确把握我国企业的环境会计现状、存在问题，制定解决方案。（3）通过活用物质流成本会计使其与改善机制相结合，使企业通过环境保护活动促进经济收益，构建环境经营体系。

四、思路方法

基本思路：

从国内外的相关研究出发，参考先进国家的实际应用经验，制定符合我国国情的环境会计理论体系，再通过问卷调查、实地访问掌握现阶段我国企业环境会计实施情况，然后通过试点企业实施，探索如何利用物质流成本会计的扩展性，实现计算单位的扩展和计算范围的扩展，从而最终构建合适的企业环境经营体系。

首先，现阶段国内外对环境会计的基础理论研究还处于发展完善阶段，但有很多方法已成为国际通行的方法，并建立了相关国际标准，因此参考先进国家的实际应用经验，有助于构建符合我国国情的环境会计理论体系。

其次，我国企业的环境会计基础是参差不齐的（2012年调查结果），脱离企业实际情况制定的指导方针也只能对一部分企业有效。通过对比2012年调查结果，分析近五年来我国企业环境会计的发展趋势，了解企业环境经营意识的变化，制定有效的环境会计实施方案。

最后，在实施物质流成本会计过程中结合企业原有的现场层面的改善活动，可以实现其互补作用，使物质流成本会计发挥更大的作用。

五、我国物质流成本会计的研究现状

通过对知网登录的现有文献进行统计分析可以看到，我国对物质流成本会计的最早研究文献出自2005年，并且在2008年后呈现增加的趋势，尤其是近两年，更多的环境会计研究学者将研究重点转向对物质流成本会计的研究，由此说明我国的学者对于这一新兴领域存在着极大的兴趣和关心。但是由于起点相对日本、德国等国家来说相对较晚，文献内容中对这一新兴领域的介绍占了大多数，在2005年到2012年间的92篇文章中，由66篇为单纯的理论介绍，主要介绍先进的经验和实例。但是在2012年之后的文献中，对于企业的实例研究开始逐步增加，这也看出我国研究者在这一领域的研究逐步由理论研究转为实例研究，并取得了较大成效。

（作者單位：吉林省社会科学院日本研究所）

参考文献

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