性质财务报告体系重构

王燕

【摘 要】 本文针对次贷危机以来会计领域关于非历史成本会计的讨论与争论，从会计职能与会计目标的讨论切入，提出会计的核心价值仍然是维系人类社会的相互信任。在此基础上，论文提出重构多重目标的财务报告模式，其中，基本财务报表仍然以历史成本为基础，满足经济社会信任需求； 其它财务报告 “按需订制” ，满足不同使用者的差异化需求，可以采用非历史成本计量属性。

【关键词】 会计价值 信任 财务报表 历史成本 公允价值

一、引言

起源于美国、波及到世界主要经济体的次贷危机，带给世界的影响是多重的。在次贷危机爆发之初，就出现对会计计量属性、特别是公允价值的批评与指责。比如，2009 年 3 月 12 日召开的美国众议院听证会上，金融机构的代表认为，在市场失灵的情况下，采用公允价值会计，导致众多银行不得不过多且不合理地减计资产，造成帐面亏损和资本充足率下降，进而促使金融机构加大资产抛售力度，进一步加重金融危机。美联储主席伯南克也指出，对金融资产不必采用 “火灾损失物的拍卖价格”。针对社会各界的批评，会计界辩解认为，会计就相当于是 “温度计” ，如实报告 “病人”的实际温度，不应当成为 “病人”患病加重的主要驱动因素。会计究竟应该要担负什么样的职能？ 是公正地反映一种状况，还是要兼顾信息使用者的反应之后报告一种后果最优的信息？ 与之相适应，财务报告在实现会计职能的过程中，应当采取什么样的形式？ 进一步，会计确认与会计计量的理论依据是否有所不同？ 或者说，会计确认、计量中所长期争议的历史成本和非历史成本如公允价值，各自的理论依据和现实需求是什么？ 这些都是一组内在关联性较强的问题。对这组问题的回答，应当从会计职能的讨论开始。

二、再论会计的职能与目标

20 世纪 80 年代，会计的职能是会计界讨论的热点话题之一。当然，其他财务报告可以披露必要的补充信息。很多时候，分歧主要体现在对监督或控制的界定上。在二职能之上，会计职能的讨论展开比较容易，从二职能到三职能、四职能、五职能，乃至全职能说。在中国学术界主要关注会计职能研究的同时，以美国为代表的西方学术界，围绕会计的目标展开研究，比如，美国财务会计准则委员会发布的 “财务会计概念结构公告”第一号就是“财务报告的目标”。这代表了研究的两个侧面： 职能更多地具有客观性，而目标明确就是主观的，是人们所赋予的，或者，期望会计所能够实现或达到的。比较会计职能和会计目标的研究，我们会发现二者呈现相互融合的趋势。什么是会计职能？ 职能，是指一事物固有或应当发挥的作用、功用。理论上，它应当是客观存在的。

三、会计的价值：一种低成本的信任机制

鉴于会计的职能和目标概念已经研究多年、形成很多成型且定论的观点，为避免这种心理学上所称 “刻板印象”似的语义锁定 ，本文采用会计价值一词，讨论会计在这个社会中的作用，并以此为基础，来讨论财务报告的性质与相应的会计确认与计量问题。按照达尔文的 “物竞天择、适者生存”，人类社会的发展就是一个选择与淘汰的过程。那些不能适应人类社会发展的行业 （职业）、组织、物种，甚至族群，都会被逐渐淘汰；存活下来的，总体上都是能够适应社会发展变化的。基于这种逻辑，我们就自然要问：会计作为人类社会所发明的一种方法、一个职业，为什么能够存活下来？ 换言之，社会为什么需要养活会计这样庞大的职业？ 这也就是本文所说的会计的核心价值问题。它也可以表述为： 会计最基本的职能— — —或许就是会计的最高目标— — —是什么。尽管仍然存在分歧与争议，亚当·斯密的经济人思想，是目前各种讨论人与人性的学术观点中，解释能力最强的。

四、经济环境演变与财务报告目标的变化

如果从低成本的信任机制角度来解释会计，我们可以推测，人类社会早期的 “刻木 ” 、 “结绳”记事，所 “記事”的“事” ，十之八九，应当是财产的记录与分配 。“公元前 3400 年前，美索不达米亚人发明文字，不是为了歌神颂圣，而是为了记录神庙中的财产，它是一种会计角度的解决方案” 。或者说，通过简单的描述性文字、数字记录，可以大致说明一个组织相关财产的收入、分配和结存情况，能够帮助维持该组织内部成员之间相互信任问题。随着人类从自然经济逐渐过渡到商业经济，人类经济活动的总量不断放大，经济业务的复杂程度也在不断增加。仅仅依靠简单且自然的记录方式，已经无法满足要求了。借贷复式簿记方法的发明，因应了这一要求，以 “自动平衡机制”来帮助消除记录过程中可能的差错，包括左右平衡的资产负债表和作为对资产负债表进行验证的收益表，前者反映了报告主体的财务状况，后者具体说明一个期间经营活动的结果。它们综合起来，能够完成相对复杂的经济活动、多经济主体之间的信任关系。回到会计传统的研究话题，这套会计系统能够满足传统意义上代理关系的需要，维系委托人（股权与债权投资人） 和代理人（经理人员） 之间的信任关系。可以说，财务报表数据在一定程度上就是判断出来的，如对固定资产预计可使用寿命的估计、应收帐款坏帐准备的估计等等。

五、讨论与展望

会计学科是开放、发展的，它会因为经济的发展而不断改良、改进。本文尝试基于现代社会信息化、资本与财富高度流动等特征，提出会计系统应当在坚持传统的、以交易为基础的历史成本模式之上，增加提供能够同时满足不同使用者需要的、基于价值基础的非历史成本模式信息。其中，财务报表是以过去 （已发生的）交易与事项 （即基本上已确定的事实） 为基础，以客观的、可稽核的证据为支撑。它所提供的信息，仅限于财务会计要素及其变动，在信息加工过程中，遵循会计准则的要求，并按照严密的信息加工程序即确认与计量，尽管财务报表编报过程也不可避免地使用估计与判断，但它已降低到必要的范围之内。

【参考文献】

[1] 曹冈.试论会计的控制职能. 会计研究，1981.2： 14 ～19.

[2] 葛家澍，刘峰.新中国会计理论研究 50 年回顾.会计研究，1999.10： 7 ～14.