通过预计负债看负债核算的谨慎性

摘 要：我国企业会计关于谨慎性原则的运用一直在不断地完善，从90年代主要体现资产核算的谨慎性方面，逐渐扩展到如今兼顾负债核算、收入费用核算等方面的谨慎性，而预计负债作为会计负债核算中的一个项目，是我国企业会计谨慎性原则的一个体现。但在实际的会计处理中，很多会计人员容易将预计负债和或有负债混为一谈，从而高估或低估预计负债。我们必须清楚地认识到，预计负债是负债的一种类型，而或有负债是企业拥有的履行时间和金额都不能完全控制的义务，并不完全符合负债的定义。而如何做到合理地确认、准确地计量、恰当地披露预计负债，是会计人员遵循负债核算谨慎性原则的关键。只有满足条件的会计事项才能被确认为预计负债，应按最佳估计数对预计负债进行计量，在披露时，应在资产负债表及财务报表附注中进行列报及披露。

关键词：预计负债；谨慎性原则；或有事项；最佳估计数

谨慎性原则也称审慎性原则、保守性原则，它作为会计原则之一，其开端源于中世纪受托责任的解脱。直到20世纪30年代的金融危机过后，谨慎性原则才引起人们的重视。因为人们认识到大危机之前粉饰会计报表行为的泛滥，导致了各方面对经济的盲目乐观，这也是引发大危机的一个重要原因，至此谨慎性思想的地位得以确立。

1 谨慎性原则在世界各国会计中的体现

关于会计处理中的谨慎性，国际会计准则中指出“审慎是指在有不确定因素的情况下做出所需要的预计时，在所需要的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。”

在美国，会计处理的谨慎性原则在FASB的财务会计概念公告上有体现。FASB财务概念第二号声明书指出“保守性是对不确定性的一种谨慎性的反应，试图确信企业环境中固有的经适当考虑的不确定性及风险。因此，对于将来将收到或支付的两个数额的估计值，若其可能性近乎相当，则保守性主张应该采用不乐观的估计值。但是当两个数额出现的可能性不一样时，则保守性应该采用最可能的那个值，而并非一定要采用悲观的估计值。但将收入延迟到可确认的时间以及将费用提前反映都是不恰当的。”并且在FASB财务概念第四号声明书中也有提及“资产及负债凡在重大不确定的情况下被衡量的，一直以来，经营者、投资者及会计学家一般有这样的偏好：衡量的可能错误最好朝向净利及净资产的低估而非高估，这个已遵守保守性的惯例。”

而在德国，会计谨慎性原则体现的更加明显，其特点之一是法律的强制性。德国的公认会计原则是建立在《商法》和由民间组织“德国会计准则委员会”制定的具有类似法律效力的德国会计准则的基础上的。而德国关于谨慎性的运用规范也有硬性的规定，主要体现在《商法》上：如流动资产采用严格的低值原则、固定资产采用宽松的低值原则、负债采用高值原则等等。这里的低值原则实际上就是熟低原则，高值原则实际上就是熟高原则。

日本所制定的企业会计原则中的一般原则涉及的谨慎性原则：要求当企业财务状况可能受到不利影响时，应采用适当的会计处理加以预防，但不得进行过分的会计处理，以免破坏财务状况和经营成果的真实性。

在我国，谨慎性的成文规定最早出现在1992年的企业会计基本准则中。它明确企业应遵循谨慎原则，其运用突出表现在固定资产的加速折旧、计提坏账准备和存货减值等三个方面。随着谨慎性原则运用的不断完善，财政部1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》中要求股份有限公司计提“四项准备金”，即“坏账准备”、“短期投资跌价准备”、“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”，这加快了我国遵循谨慎性原则的步伐。随后，2000年发布的新《企业会计制度》中规定：在资产的会计核算中明确规定，企业可以对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等八项资产计提减值准备，通过“预计负债”账户正式核算并在资产负债表中单列项目反映已预计尚未支付的债务。对于“待处理财产损溢”、“长期待摊费用”、“主营业务收入”等科目的确认以及处理均做出了新的相关规定，这些都体现了损失和费用的确认早比迟好的稳健经营原则。并且在2006年发布的《企业会计准则》中规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失费用”。

2 通过预计负债看我国企业会计的谨慎性原则

显然，我国企业会计关于谨慎性原则的运用也在逐步完善。从90年代主要体现资产核算的谨慎性方面逐渐扩展到如今兼顾负债核算、收入费用核算等方面的谨慎性。但一直以来，关于会计的谨慎性原则，会计人員、投资者及其他相关利益者往往会将更多的关注点放在资产核算的谨慎性上，特别是计提跌价损失和计提坏账准备金方面。而随着谨慎性原则的不断完善，负债核算方面的谨慎性显得愈发重要。

依据我国《企业会计准则》规定的基本精神，负债按履行义务的时间和金额确定与否可分为两类：第一类是企业对履行义务的时间和金额能够控制的负债，即确定或基本确定的负债；我们通常接触到的“短期借款”、“应付账款”等都属于这类负债。第二类是企业对履行义务的时间和金额的控制存在风险范围内的负债，即很可能的负债。本文所讨论的“预计负债”就属于这类负债。

然而，在实际会计处理中，很多会计人员容易将预计负债和或有负债混为一谈，有的企业将或有负债当做预计负债进行会计处理，从而高估了预计负债。而有些企业则将预计负债看做或有负债进行会计处理，从而低估了预计负债。有的企业及其会计人员甚至利用预计负债的不确定性、随意确认预计负债，进行财务信息操纵。事实上，会计人员之所以会将预计负债和或有负债混淆，主要是因为对二者概念理解存在的误区以及对其区分界线没有一个明确的认识。

而如何把握一般负债、预计负债及或有负债三者的界限标准，不仅是许多会计人员所关心的问题，也是更好地分析预计负债、分析我国企业会计负债核算的谨慎性的关键。我们应该非常明确：根据我国企业会计准则规定，对负债进行确认应满足三个基本条件，一是因过去事项而形成的现时义务；二是结算该义务时预期会有经济资源流出企业；三是该义务的金额能可靠地予以计量。一般负债均满足以上三个条件，而相比之下，关于预计负债的确认，也应满足这三个条件，而唯一不同之处就是第二个条件是履行该义务很可能导致经济利益流出企业。尽管预计负债在金额上不确定，但可以对其进行合理的估计，是真正意义上、企业不可回避的负债。而或有负债却仅仅是由于过去的交易或事项引起的一种不确定性现象，它并非一种事实。根据《企业会计准则-或有事项》，将或有负债定义为两种义务：一种因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由企业控制的某些不确定未来事项的发生与否予以证实，此时无法对或有负债进行负债的确认，是因为结算该义务不是很可能导致经济利益流出企业；另一种定义是因过去事项而产生，但未予确认的现时义务，这种情况下也不对或有负债进行负债确认，是因为该现时义务的金额无法可靠地予以计量。因此，我们可以清楚地认识到，不同于一般负债履行义务的时间和金额的完全确定或基本确定性，预计负债是很可能导致经济利益流出企业的现时义务，但作为负债的一种类型，预计负债是必须预计确认、计量和披露的。而或有负债是企业拥有的履行时间和金额都不能完全控制的义务，并不完全符合负债的定义。由此可知，预计负债和或有负债具有本质上的区别，不应混淆。

3 预计负债的具体会计处理

预计负债属于负债，但又不同于一般意义上的负债，其确认、计量及披露都具有特殊性，而如何做到合理地确认、准确地计量、恰当地披露预计负债，以正确辨析其与一般负债和或有负债的区别，做到既不高估也不低估预计负债的项目和金额，是会计人员遵循负债核算谨慎性原则的关键。

关于预计负债的确认，具体来看，根据我国《企业会计准则-或有事项》规定，与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件的，企业应将其确认为负债：一是该义务是企业承担的现时义务。二是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，这里的“很可能”指发生的可能性为“大于50%，但小于或等于95%”。三是该义务的金额能够可靠地计量。

而关于预计负债的计量，由于履行义务导致经济利益的流出是很可能而并非是确定的，因此应按履行相关现时义务所需要的支出的最佳估计数的确定进行初始计量，并综合考虑与或有事项相关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。日后，即对预计负债进行确认和计量后，应适时对预计负债的账面价值进行复核，当有确凿证据证明该账面价值不能反映最佳估计数时，应按最佳估计数对账面价值进行调整。我们应该注意的是，在不同的情况下，预计负债的最佳估计数的确认方法也不一样。

具体来看，如果所需支出存在一个金额范围，且上下限发生的概率相同，则预计负债的最佳估计数应按该范围上、下限金额的平均数确定。比如，A公司向B公司销售了一批商品，但由于商品质量问题对B公司造成了500万元的经济损失。为此，B公司将A公司诉至法院，要求A公司赔偿直接经济损失500万元以及因此而造成的间接损失——客户与商誉损失300万元。据了解，法院对直接损失的索赔要求予以支持，对间接损失的索赔予以合理支持。因此，A公司应按平均值确认预计负债[（300+500）+500]/2=650万元。

但是如果所需支出不存在一个金额范围，则预计负债的最佳估计数应按如下方法确定：当涉及单个项目时，按最可能发生的金额确定。比如，若于2014年10月20日，甲公司涉及一起诉讼案。至2014年12月31日，法院尚未做出判决。根据公司法律顾问的职业判断，公司败诉的可能性为60%。如果败诉，企业需要赔偿30万元。则甲企业应确认预计负债为30万元。而当预计负债涉及多个项目时，最佳估计数应按各种可能发生额及其发生的概率计算确定。比如，D公司销售一批商品，获得销售额2000万元并答应提供一年的免费维修若一年内产品出现较小质量问题的概率为10%，维修费用为销售额的1%。出现较大质量问题的概率为5%，维修费用为3%。则D公司应该确认的预计负债为2000×（10%×1%+5%×3%）=5万元。

若预计负债的发生金额存在二个及以上的确定金额，且企业有权从中选择对自己较为有利的一个而且不会因此而承担其他不利的后果，则按最为有利的金额确定预计负债的最佳估计数。比如，2017年E公司与F公司签订一份销货合约，约定2018年E公司商品将以约定价格500万元销售给F公司，并约定任何一方违约需按合同价款的10%向守约方支付违约金。至2017年底，E公司尚未开始生产商品，且生产该商品的原材料价格以及上涨了80万元，假如不考虑其他不利情况，E公司将选择不执行合同，则应该在2017年末确认预计负债500×10%=50万元。

以上我们已经具体了解了预计负债的具体确认条件以及不同情况下预计负债的计量方法，而关于预计负债的披露方式，也应是会计人员应该注意的方面。根据我国《企业会计准则第13号——或有事项》规定，因或有事项确认的负债应在资产负债表中单列项目反映，与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。并在会计报表附注中做相应披露，应披露的内容主要有四个方面，一是预计负债的种类以及形成原因；二是说明经济利益流出不确定性；三是对各类预计负债的期初、期末余额和本期变动予以反映；四是与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

在此特别提醒，预计负债在资产负债表的披露中应该注意，在我国现行会计科目的设置中是将预计负债作为非流动负债进行列报的，主要是由于其履行义务的时间的不确定性，但在实际的会计处理中，我们应该根据预计负债的种类、形成原因及经济利益预期流出时间的远近等具体情况进行分析填列。具体来说，对于预计经济利益在一年内会流出企业的预计负债，应填列在资产负债表中流动负债“一年内到期的非流动负债”项目中，如所售产品附带的一年内的产品质量保证等。而对于那些预计支出时间为一年以上的预计负债，可直接填列与非流动负债“预计负债”项目中，如短时间无法解决的未决诉讼等。这样才能更好的在财务报表中体现预计负债的性质，方便财务报表使用者的理解和分析。

4 结束语

由上面的讨论可以看出，通过预计负债体现负债核算的谨慎性，主要是因为预计负债其实是对某些会计事项不确定性的一种定性和量化，归根结底是会计人员要对这种不确定性用概率值做出较为精确的估算。不难发现，预计负债的会计处理体现了会计人员在面对不确定性会计业务时处理方法的一个发展和完善，而力图在会计上对经济运行存在的不确定性给予越来越全面地反映，己经成为会计界对不确定性经济业务进行会计处理的主流趋势。但同时也应该看到，就我国目前来看，这一发展尚属于起步阶段，我国会计想要对企业所面临的各种具有不确定性的经济事项进行较为完善的反映，必须要经过一个较为长期的不断发展和变革过程，这个过程中不仅需要众多会计界同仁的共同努力，还要求我们在会计计量的方法上不断地进行技术创新。

参考文献

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作者简介

刘诗，郑州大学商学院，研究方向：财务与会计