浅析如何提高审计替代程序的有效性

李艳

摘 要：从证监会近几年的行政处罚可以看出，替代程序未执行或执行不到位成为审计失败的重要原因之一，如欣泰电气、大智慧、华锐风电等诸多审计失败案例均涉及此问题，为何本应成为兜底的审计程序没能发挥其应有的作用呢？本文从提高意识、关注异常信息等方面阐述了如何提高替代程序的有效性，尤其是对其他应收款的替代程序进行了重点关注。

关键词：替代程序 有效性 其他应收款

2016年7月27日，中国证券监督管理委员会出具了〔2016〕92号行政处罚决定书，就北京兴华会计师事务所（特殊普通合伙）对丹东欣泰电气股份有限公司进行IPO审计过程中违反证券法的行为进行了处罚，其中“在应收账款、预付账款询证函未回函的情况下，未实施替代程序，未获取充分适当的审计证据”成为其主要的违法事实之一，也是导致审计失败的原因之一；替代程序的重要性再次引起审计从业人员的重视，替代程序为什么没有发挥其应有的效用？如何提高替代程序的有效性？本文对上述问题进行了探讨。

一、替代程序在准则中的规定及应用方法

《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十三条规定“如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。” 第十九条规定“在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的審计证据”。虽然准则有上述规定，但准则中对如何实施替代程序并没有具体要求，在具体审计过程中，主要通过以下方法执行替代程序：

（一）抽查有关原始凭据，如合同、订购单、发票副本、发运凭证及期后收付款的单据等，以验证与其相关的往来账款的真实性

（1）从原始凭证追查至会计记录。选择资产负债表日金额较大的账户，找出其销售档案，检查订货单、销售单、信用评估报告、合同、销售通知单、发货单和发票等，审查授权批准手续是否齐全，是否存在越权批准行为，信用政策和销售政策的执行是否符合规定，超出信用政策和销售政策规定的赊销业务是否实行集体决策审批，如果顺查的以上资料形成的证据链能相互印证，可确认往来账款的会计记录以及在资产负债表上的所列示的金额没有少记。

（2）从相关会计记录追查至合同、订单等原始凭证。从资产负债日往来账款明细表中选取金额较大的客户，自科目明细账追查至记账凭证、销发票、销售通知单、合同、信用评估报告、订货单，为验证交易和事项发生过程的正确性提供证据，如果逆查的以上资料形成的证据链能够相互印证，也可确认往来账款的会计记录以及在资产负债表上的所列示的金额没有多记。

（二）对财务报表日至报表报出日期间的期后事项进行检查验证

在外勤结束日前检查资产负债表日以后的往来明细账、银行存款日记账、现金日记账和银行对账单，若款项已收回或支付，则可为资产负债日该往来的存在或完整性提供证据，即使未收到回函，也可确认其金额。

二、导致替代程序失效的原因

（一）执行替代程序时敷衍了事，仅凭简单抽凭就认为执行了替代程序，缺乏必要的专业判断

在实施替代程序时，仅在科目明细账中随便抽查几笔金额较大的分录，没有章法，没有目标，表面看是实施了替代程序，实际仅是一般性的抽凭，甚至是简单的抄录会计凭证，没有履行规范的抽凭测试程序，缺乏必要的专业判断，不能证明每一具体账户余额的完整性、真实性和正确性。

（二）不重视审计过程中出现的实质问题，替代程序形式化

在实施替代程序时，抽取的凭证明显有违常规，但仍然不能引起审计人员的重视，为了补充审计底稿而执行审计程序，使问题不能被及时发现，导致审计失败。如在华锐风电的审计中，审计人员在执行替代性程序时依赖的核心证据吊装单存在严重缺陷，但会计师对合同执行情况异常、无回款的项目并未予以关注和分析，错失了发现问题的机会。

（三）被审计单位内控制度不健全，收集替代程序所需资料困难

执行替代程序所需资料可能涉及被审计单位销售部、发运部、采购部等多个部门，被审计单位内控制度不健全，各部门的资料保存不完整或单据存放杂乱，导致替代程序所需资料尤其是单据无法一一对应，使程序执行不到位，影响审计质量。

（四）未考虑审计程序的时效性，只对未发函的单位执行替代程序

审计人员认为重要往来单位已发函，只对未发函的单位进行替代，由于回函需要时间，可能部分函证结果需要等离开审计现场后才能确定，如果被询证单位不回函，等到往来余额无法确定时再补做替代程序，执行程序时收集的资料可能受到被审计单位的人为控制，使替代程序质量受到影响。

（五）未考虑账户重大错报风险的高低，只对账户余额较大的往来单位进行替代

在审计实务中，会计师认为往来单位余额大才是重要的，只对这些账户进函证和替代，余额小或为零的就不是重大项目，而事实上往往一些账户的年末余额虽然很小甚至为零，但平时的发生额可能非常大，忽视这些账户可能会导致某些重要账户信息被忽略，从而影响审计结论。

三、提高审计替代程序有效性的方法

（一）重视替代审计程序，拓展其应用范围

替代程序不仅可以应用于货币资金、应收账款、存货等会计科目，其还可以应用于任何会计师觉着有必要的会计科目，进行替代程序的抽凭应与一般性的抽凭测试有所区别，一般性的抽凭测试主要抽取大额凭证并查看其记录的规范性及凭证附件的合规性，而进行替代程序抽凭应具有针对性、连续性和系统性，对被抽查账户某段时间内的所有凭证、对应的合同、及相关环节的单据等一系列资料进行检查，以便能够从总体上对被抽查账户记录的真实性和完整性做出推断，形成有逻辑有条理的证据链。

（二）对于特别重要的项目，根据实际情况在发函的同时实施替代程序

在审计过程中，对已确定为函证的有关往来单位都为重要的往来单位，对其中特别重要的往来单位，为避免一旦函证结果无效或被函证单位未回函，无法确定被函证单位的往来余额及发生额，应在函证的同时执行相应的替代审计程序。

（三）关注异常往来账户

在审计过程中，会计师往往重视余额较大的往来账户，而实际上无论是实施函证还是替代程序的往来单位都应关注以下几类往来账户：一是金额较大的项目；二是账龄较长的项目；三是交易频繁但期末余额较小的项目；四是重大关联方交易；五是重大或异常的交易；六是可能存在争议及产生重大舞弊或错误的交易。这些账户同样也可能是被审计单位的重要往来账户，如果无法函证或者收不到回函，应当实施替代程序。

（四）重视替代过程中抽查到的异常凭证，提高风险敏感度

关注在替代程序过程中发现的异常凭证，如反复红冲、发生额明显偏小或偏大、摘要与实际业务不符等凭证，并将此种凭证作为检查重点，与其他资料相互印证，及时发现可能存在的问题。

（五）对不同的会计科目，在实施替代程序时审查的侧重点应有所区别

由于会计科目核算内容的不同，审计的侧重点也就不同，在执行替代程序时，需要关注的问题也有所差异，如实物资产关注是否存在、完整、权属等问题，购销活动形成的往来关注真实性、准确性，而对其他应收、其他应付等非购销活动形成的往来，款项性质是我们重点关注的内容之一。例如，由于会计准则并没有对其他应收款核算的内容加以明确直接的限制，导致其核算内容复杂且灵活，款项性质复杂，在内部函证效力相对较低的情况下，我们除执行正常程序外，可以再关注以下方面的内容：

（1）股东占用资金、关联方交易无论金额大小均应引起重视。在函证的同时，将其作为替代程序的检查对象，对股东重点查看往来余额的形成凭证、借方的大额凭证、借款是否经过集体决策等，以判断是否存在大股东占用公司资金、侵害小股东利益的情况；对其他关联方重点检查关联方交易定价方法、收入确认时点、交易审批等制度，确定关联方交易是否保持一致性且符合规定，是否存在未确认收入的关联方挂账、隐藏利润、资金占用等情况，必要时可要求查看关联方公司账目。

（2）期末是否存在費用性质的挂账。实施的程序包括：一是在访谈时，了解公司实际的报销周期，将期末借款余额较大的员工列为访谈对象；二是检查资产负债表日后未入账费用凭证，查看其原始单据发生时间是否在资产负债表日前，确定是否存在未列支的费用；三是查看备用金借款审批制度，如超过借款金额或借款期限，判断是否需转入费用。

（3）检查其他长期挂账等异常账户，尤其关注无合同的情况，追查至业务发生时的原始凭证，查看有无资金抽逃、长期无法收回等挂账，并提请公司进行清理。

总的来说，执行替代程序所形成的证据属于内部证据，这就要求注册会计师在执行替代程序时要根据具体项目的情况，形成完整、严谨的证据链，从多方面收集能够证明其结论的信息，与外部证据相互作用，为审计结论提供有力的支撑。

参考文献：

[1]陈竹悦.其他应收款财务舞弊问题与治理策略研究-以A公司为例[D].西南财经大学专业硕士学位论文，2014年3月.

[2]帅晓建，刘志耕.函证及其替代审计程序误区分析[J].财会学习，2010年07期.

[3]杨景倩，虞志强.CPA审计实务中的函证及替代审计程序[J].审计月刊，2006年18期.

[4]康焕庄.浅谈应收账款的替代性审计程序[J].农村财政与财务，2004年11期.