共绘企业税筹图

文/本刊记者 王亚亚 章蔓菁 李茜

企业需要确立合理的跨境税务筹划目标，注重将税务筹划与业务紧密结合，不断加强专业团队和制度流程建设，并注意防范国际税收环境变化所带来的风险。企业在“走出去”的过程中，面对复杂的国际税收环境，不仅要熟悉多国税制，还要应对《解决税基侵蚀和利润转移的行动计划（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）》（下称《BEPS行动计划》）的实施以及各国税收政策的变化带来的挑战。但一些企业对跨境税务筹划的重要性仍缺乏足够认识，在目标设定、开展思路等方面并不清晰，如何有效开展跨境税务筹划仍是不少中资企业的一大弱点。就此，本刊记者采访了中国石油天然气集团有限公司（下称“中国石油”）财税价格部总经理、国际商会（ICC）税收委员会亚洲区域特使、国际商会中国国家委员会（ICC China）税收委员会执行主席刘戬，国内某知名光伏企业税务总监沈栋，中国国际海运集装箱（集团）股份有限公司（下称“中集集团”）税务管理部经理吴惠洁，共同分析中资企业开展跨境税务筹划的重点、难点，以及从专业角度分析中资企业该如何加强跨境税务筹划能力建设等问题。

中国外汇：随着中资企业全球化步伐的不断加快，跨境税务筹划的重要性日渐凸显。三位嘉宾如何理解税务筹划的价值？企业又该如何合理确立税务筹划的目标？

刘戬：税收是企业非常重要的一项现金成本，企业需要在纳税行为发生前，对投资经营等涉税活动作出事先安排，以充分享受税收优惠政策。税务筹划贯穿于跨国投资经营活动的各个阶段，要着重做好公司设立阶段的顶层设计和运营阶段的筹划。设立阶段的税务筹划，主要涉及公司的全球架构、商务模式和投资路径。完成这些要素的设计后，企业的整体税负便基本确定。运营阶段的税务筹划，主要包括合同模式的选择、物资采购选择、成本费用的规划，其中关联交易转让定价是关键一项，同时也是当前各国税务机关和《BEPS行动计划》的主要监管方向，直接影响税收风险，需要进行妥善安排，确保“关联交易符合独立交易原则”。我们一直认为，国际税务筹划需要在符合国际税收协定、国际税收规则和业务所在国税法的前提下，根据业务需求进行合理安排，反对激进的税务筹划。

沈栋：税务筹划的价值，主要体现在通过对企业的相关税务安排进行提前规划，帮助企业降低综合成本、节省费用开支。打一个比方，税务筹划好比扁鹊三兄弟中的大哥，其高明处不在于病入膏肓时再下虎狼之药，而是事前防患于未然。现实中，由于各国的税制环境差异，以及各国政府在征税问题上有一定的自由裁量权，加上税法本身难以穷尽所有的经济安排，因此税务筹划更像是一门艺术。其目标不在寻求100%的完美，而是要在风险控制和利益达成之间寻求一个平衡点，并且这个平衡点要与企业自身的文化和内部管理相契合。

吴惠洁：一套科学、有效的税务筹划管理体系对于企业的经营管理至关重要，它能够为企业的商业决策和管理活动提供有力的支持，帮助企业创造价值。就中集集团而言，其税务筹划目标是在依法依规的前提下，通过制度、流程、监督等管理措施，对企业全生命周期的经营活动进行全程参与，事前做好税务筹划和管理，降低和控制全业务流程中的税务成本和风险，最终实现企业价值最大化。中

国外汇：跨境税务筹划常常涉及多方面的安排。结合几位多年的行业经验，企业在税务筹划过程中需要注意哪些关键点？

刘戬：结合企业税务筹划工作，我们认为，企业应围绕“依法纳税、依法筹划、合规有据、风险可控”的总体原则，做好以下几方面的工作。

一是做好真实、完整的涉税资料文档的保存和匹配工作，确保企业的物流、资金流、信息流的相互匹配。《BEPS行动计划》实施以来，各国税务当局纷纷通过资本弱化、利息扣除、实质性要求等相关反避税规定，对企业的税务筹划进行相应的限制；世界海关组织也发布了《海关估价与转让定价指南》。在这一背景下，一旦企业的数据资料有瑕疵，很容易引发税务当局的质疑。这就需要通过保留完整、相互匹配的涉税资料，来证明税务筹划的合法、合规。

二是建立完善有效的内控制度和工作流程。当前，东道国税制可能存在一些不完善的地方，特别是发展中国家的税法，会存在较多不明确或有歧义之处。对此，企业需要建立完善有效的内控制度和工作流程，妥善管控税收风险。

三是将税务筹划与生产经营紧密衔接。税务筹划不能仅局限于某一个时间段，企业需要在熟悉国内外税收法律以及国际税收规则的基础上，通过对项目全周期的各环节进行分析，寻求依法纳税与合理税负的统筹兼顾；同时，税务筹划也不能局限于某一个税种，企业需要全面、系统地考虑多个税种及相互之间的关联性，防止综合税负成本的增加。

四是配备高素质的人才团队。跨境税务筹划对于人员的专业素质有着较高的要求。从跨国公司的实践经验来看，税务筹划团队分为以下几个职能：（1）总部税收管理职能。其主要是在集团层面对交易架构设计、并购安排、税务模式等事项进行税务筹划。（2）业务单元税务筹划。其主要是在经营过程中负责各业务板块、基层企业的操作性税收职能。（3）共享服务中心的税收职能。例如将编制纳税申报表、网络申报等技术工作交由共享服务中心完成。（4）外包给外部专业机构的税收职能。例如通用电气公司将其日常税务管理工作外包给普华永道，并将外包业务流程和内部业务流程进行衔接融合，总部只保留重大并购决策等核心税务管理职能。在具体工作过程中，四个部分的团队紧密配合，共同推进税务筹划。

沈栋：从跨国公司的税务筹划路径看，主要涉及如何设计跨境投资的控股架构、如何实施转让定价以及如何适用税收协定等。

在跨境投资控股架构的设计上，企业需要着重考虑两个因素：一是预提所得税。当境外子公司向境内母公司汇回利润、支付利息或者特许权使用费时，就会产生预提所得税。对此，企业可以通过提前安排控股架构，尽量降低这一税负。二是对外投资的资金安排。企业在对外投资中有资本金和关联公司贷款两种资金安排方式。其中，后者更受跨国公司的欢迎，因为贷款的资金调回更加灵活，利息也可以在当地抵扣，具有节税效应，也有助于企业发挥财务杠杆的作用，节约自有资金的支出。

在转让定价环节，税务筹划是通过一些法务、商务的安排，将集团利润合理地转移到税率相对较低的国家或地区。这可以通过不同集团企业间有形资产，如货物的交易价格，或者通过对企业利润贡献最大的业务活动，如研发或市场推广等，在多个国家和地区集团子公司间的分担（如通过外包，实际开展研发或市场推广活动的公司和出资公司不在同一国家或地区），或者集团管理费用从高税率的集团总部所在国分摊到税率较低的海外子公司等方式进行。

但这种转让定价筹划需注意两点，一是世界各国税务机关越来越关注保护本国税基不受侵蚀，监管也日趋严格，这可能使历史上有效的筹划方案随着时间推移，在新形势下不再适用。对此，集团公司要密切跟踪形势，及时调整策略。二是该税务筹划应尽量降低对企业已有业务模式的负面影响，配合好公司的主业经营活动。

至于税收协定，其往往涵盖税务筹划的多个方面，如通过对税收协定的适当运用，企业可以适当降低利润汇回以及关联公司借款利息的预提所得税。因此，企业需要仔细了解税收协定的内容及适用条件。此外，税收优惠政策也是企业在跨境税务筹划中需要关注的事项，包括全面了解政策内容和适用条件，及时跟进政策变动以及在业务执行层面落实相关税收优惠等。

吴惠洁：通过自身的不断实践和探索，跨境税务筹划主要有以下几个方面的考量：一是清晰地了解产业布局、业务需求和商业背景，在商业层面有清晰的定位。二是了解内外部的政策环境和投资环境，包括当地税收政策、税收优惠和居民身份等细节，以及境外和中国税收政策的融合、国际税收的征管动态。三是结合具体的业务背景和功能定位，事前去匹配最佳交易方案，包括交易模式、交易架构、交易路径和转让定价等，最终实现税务筹划的目标。

例如，在我们欧洲的业务布局中，考虑到荷兰及欧盟的广泛税收协定网络，以及荷兰当地的COOP（合作制公司）股息免税政策，最初设计的是“中国内地-中国香港-荷兰COOP（合作制公司）-荷兰BV（私营有限责任公司）-欧洲当地企业”的投资架构；而在中国香港与荷兰签署双边税收协定后，我们及时了解了荷兰向中国香港支付股息可在一定条件下豁免征收股息预提税的政策，将架构优化为“中国内地-中国香港-荷兰BV（私营有限责任公司）-欧洲当地企业”，并推广应用于新的业务并购重组中，使税务管理更加便捷高效。此外，我们还紧密关注荷兰国内税收的政策变动，比如关于Coop商业实质的要求等，以便及时优化调整。

吴惠洁中国国际海运集装箱（集团）股份有限公司税务管理部经理

中国外汇：面对各国陆续出台的税务改革计划，以及《BEPS行动计划》在全球范围的实施，中资企业的跨境税务筹划工作面临哪些风险和挑战？

刘戬：在《BEPS行动计划》的实施过程中，企业税务筹划在以下几个方面面临风险和挑战。

一是转让定价的风险。转让定价是《BEPS行动计划》的关注重点。相对而言，不少中资企业对于转让定价的管理还缺乏足够重视，对经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，下称“OECD”）的《转让定价指南》、联合国的《发展中国家转让定价操作手册》，以及各国的转让定价法律也不够了解，并未形成转让定价框架政策和管理体系，加上中资企业通常业务链条较长、关联交易多，因而容易产生转让定价风险。

二是信息披露的风险。《BEPS行动计划》是20国集团委托OECD来完成的，因此《BEPS行动计划》所要求的转让定价同期资料均是按照OECD跨国公司的税务管理模式设计的。而中资企业的税务管理水平与OECD跨国公司仍有较大差距，造成在对外提供报告的过程中面临一系列的问题。例如，由于信息系统不统一，中资企业在编制报告的过程中往往会采用一些人工统计方法，容易产生数据信息资料之间的勾稽核对风险。

三是《BEPS行动计划》本身存在一些有争议和不完善的地方，在具体适用过程中会给企业带来一定困难。例如，《BEPS行动计划》要求，如果东道国向本地企业索要全集团公司的国别报告，即使两国之间没有建立交换机制，本地企业也应当向其提交。但由于国别报告是由跨国企业的总部来编制，而跨国企业总部遵守的是投资来源国的法律，因此就会存在冲突。此外，在《BEPS行动计划》下，跨国企业的商业信息暴露风险也有所增加，需要企业予以重视，做好应对。

四是税务筹划的难度进一步加大。《BEPS行动计划》主要关注转让定价、税收协定以及透明度等问题。对此，各国也相应出台了一系列强化监管的措施，对跨国企业的税务筹划有着较大影响。例如，欧盟于2017年发布的“税务不合作国家”黑名单，以及出台的《金融账户涉税信息自动交换标准》（Common Reporting Standard，CRS），都进一步压缩了跨国企业离岸避税行为的空间。此外，《BEPS行动计划》对税收协定的适用性设定了更多的限制，包括企业必须满足实质性测试的相关要求后才能享受税收协定，以及在税收协定中增加主要目的测试等反避税规定，进一步提高了企业适用税收协定的门槛。

沈栋：随着各国不断出台的税务改革计划，以及《BEPS行动计划》在全球范围的深入实施，各国的税收征管机构更加看重经营主体的实质性和信息披露的透明度。从税务风险控制角度看，税务筹划要做到即使把所有事实都摆在桌面上，也是合法合规的。这就对税务筹划工作的技术含量提出了更高要求。税务筹划人员需要更加深入地了解企业的业务，更加灵活地平衡风险和收益，以有效应对这一挑战。

吴惠洁：在现阶段的税务工作中，《BEPS行动计划》对我们最直接的挑战来自第13项——《转让定价文档和国别报告》。其影响具体体现在以下几个方面：

一是税务管理难度加大。按照《BEPS行动计划》第13项的规定，集团需要准备“主体文档、本地文档和国别报告”三个层次的转让定价资料。中集集团的投资覆盖40多个国家和地区，境内外企业数量达600余家，涉及到的交易更是浩如烟海，从而显著增加了信息收集难度和统计的工作量。此外，数据口径维度、国内外准则差异、准确程度、汇率折算影响等因素，也进一步加大了税务管理的难度。

二是境外税收政策的变动风险。例如，荷兰在2017年年底完成了国别报告立法并开始实施，要求设在荷兰的公司在2018年1月底前报送国别报告，留给企业的应对时间非常紧迫。如果企业无法及时申报，将会承担几十万欧元的罚款。

三是税收信息交换不完全的风险。目前我国仅与法国、德国以及英国建立了国别报告的信息交换，与其他国家的信息交换关系尚在不断完善的过程中。这在实务中会带来信息无法及时交换的问题。对此，企业需要积极掌握国际税收信息交换的原则和内容，尽可能针对不同阶段的风险提出应对方案，以降低自身的税收风险。

中国外汇：各位嘉宾如何评价中资企业在跨境税务筹划方面的现状？为更好地提升跨境税务筹划能力，诸位对于中资企业又有哪些建议？

刘戬：目前中资企业在开展税务筹划方面还有很大的提升空间。相当多的企业，特别是小型民营企业，缺乏税收管理的意识，对中国税法和国际税法也不够熟悉；不少企业尚未建立符合东道国当地会计准则的账务核算体系，无法完成最基本的核算申报；还有的企业虽然在合同中约定由业主承担税收或由业主向当地政府申请税收优惠，但这些约定往往难以落地，造成项目后期的税收纠纷不断。另一个值得注意的问题是，企业内部缺乏税务专业人才，因而难以准确理解双边税收协定，削弱了对税收协定的应用能力。此外，随着《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》的生效和实施，全球将有数千个税收协定被一揽子修订，也会进一步加大企业应用税收协定的难度。

还有一些客观因素也造成了中资企业在跨境税务筹划上的弱势：一是我国虽然已形成世界第三大税收协定网络，但由于我国企业对外投资以间接投资为主，因而无法充分享受税收协定网络的优势，在发生税收争议时也难以得到母国的保护；二是过去签订的一些税收协定存在无法满足当前投资需求的情形（比如预提所得税的税率较高），并且在非洲和拉美地区还存在不少税收协定尚未覆盖的空白地带；三是我国目前签署的自贸协定相对较少，自贸协定中的关税税率也不具明显优势；四是交流渠道不够畅通，缺乏灵活性和有效性，企业与税务管理部门的沟通需要进一步加强。

针对现存问题，建议企业从以下几个方面加强税务管理和税务筹划。

一是加强内部管理。企业要明确税务筹划的前提是“依法筹划”，避免不合规、激进的税务筹划；同时，企业领导层要高度重视税务筹划，支持团队建设和内部管理制度的完善，并且要确保管理制度得到切实执行。

二是在企业内部培养优秀的税务筹划专家。专业的中介机构固然重要，但中介机构的立场与企业并不完全一致，其对企业商业模式的理解往往也没有内部专家透彻。因此，在企业内部，特别是在税务管理的关键位置，一定要有优秀的税务专家来坐镇，能够在关键时刻提供专业意见，并在发生税收争议时与政府部门做好沟通。

三是采取灵活的税收风险控制措施。以石油行业为例，对于一些大型的、长期的项目，争取通过签订政府间协议的方式来确保东道国税收政策在项目运营期内的稳定性，并争取比较全面的税收优惠；对于一些重要的合同，除了获得东道国相关主管部门的授权外，还应争取东道国议会的批准，以进一步增强其确定性。对于其他行业，如遇到复杂交易，可争取在投资前拿到政府的事前裁定，并在裁定中明确当地税法存在争议或不确定的税收事项；针对关联交易，可通过预约定价将关联交易的定价及相关税收问题予以提前明确。不过，上述措施也会使企业面临商业信息暴露的风险，并且耗时较长，企业在使用时需要做好综合评估。

四是积极应对税收争议。当发生税收争议时，企业要积极应对，必要时可寻求母国的保护，通过双边磋商程序，维护自身的投资利益。

沈栋：相较于成熟的跨国公司，中资企业的税务筹划人员还需进一步提高专业素养。一方面，税务筹划人员要深入到业务中去，了解业务的实际需要，并通过对多种税务筹划工具的灵活使用，将税务筹划与业务进行更好的结合；另一方面，税务筹划人员需要具备一定的项目管理能力。最后，就像医生和律师一样，税务筹划是一个非常专精的领域。企业里懂税的只有税务人员，这就要求企业的税务人员是一个T型人才：一方面，对企业经营的方方面面都有一定的了解；另一方面，要有非常强的沟通能力，可以用对方听得懂的语言，与不同部门同事进行沟通，还要说服企业CEO、管理层和相关人员接受税务筹划的理念。

实务中，税务筹划部门多设在集团总部层面，其在制定具体税务筹划方案时，既需要清晰地了解集团在全球各地的税务安排情况，又要能站在更高的层面，将全球零散的税务安排拼成一块完整的图，从而制定出符合企业总体需要的税务筹划方案，并通过有力的执行措施实现方案的落地。

吴惠洁：现阶段，中资企业在跨境税务筹划上的梯队和层次差异还是比较明显的，但总体上已逐渐意识到税务筹划管理对企业经营的重要作用。一些大的企业集团比较注重税务筹划的管理，在制度、流程的设置以及团队的配备上已比较完善，能够及时跟踪国内外税收政策的变化，与税务机关的沟通也较为充分，专业程度及管理水平较高；一些中小型的企业集团也越来越重视税务筹划的管理，筹划水平和意识也在逐步提升。

为更好地提升跨境税务筹划能力，企业需要建立一套科学有效的税务筹划管理体系，使业务和税务筹划管理相得益彰、共同发展。在税务筹划方案的设计过程中，要秉承“合法性、事先筹划和综合收益最大化”的思路；在方案的实施过程中，要密切跟踪相关税收环境、政策和业务的变化，并建立内部税务风险预警机制，及时对税务筹划方案进行调整和优化。

中国外汇：最后一个问题请教刘总。您作为ICC税收委员会亚洲区域特使，如何评价当前的世界税制？其又需要在哪些方面进一步完善？

刘戬：当前的世界税制确实存在一些不公平、不透明、不完善的地方。比较突出的一点，是缺少针对价值创造因素来源地的税收安排。价值创造地、价值实现地和价值创造因素（人力、技术和资本）来源地均属于企业经济活动的实际发生地，这三地的税收该如何安排，每一个环节应该征什么税、征多少税，都是世界税制需要回答的问题。但从目前的世界税制看，对价值实现地和价值创造地的税收问题讨论得比较多，对价值创造因素来源地的税收问题则研究得不够透彻。例如，当在东道国的子公司向跨国公司总部支付利息或股息时，作为资本接受方的东道国会对其征收预提所得税，但跨国公司总部所在地的资本来源国却没有得到足够的税收分配，这就在某种程度上造成了不公平。因此，预提税制度还需要进行充分的讨论研究。

《BEPS行动计划》强调了在经济活动发生地和价值创造地征税，其改善的是世界范围内的税收征管，但并未改变当前的世界税制。不过，《BEPS行动计划》已经将世界税收合作提升到了一个新的高度。我们认为这正是一个改善世界税制的有利时机，可借此思考世界范围内的税收到底应该如何分配，以更好地促进世界经济的发展。特别是对于全球化数字商务模式的全球税收问题，只有通过建立世界统一的税收工作规范，改善世界税制才能最终实现。中国企业界应充分借助ICC China税收委员会这一平台，及时向相关政府部门反映有关税收立法、税收征管以及税收执行的意见和建议，在中国税制乃至世界税制的改善过程中主动作为、积极发声。