荷兰：区域总部的“新语境”

文/朱巍 编辑/王亚亚

作者系中油国际（欧信）管理公司总经理

当前环境下，中资跨国公司必须按照更新后的税制环境与“游戏规则”，积极着手境外平台公司的顶层设计、架构实施、日常维护以及合规申报。

荷兰作为欧盟创始国之一，一直是欧盟内的税制改良派。该国力求通过高质量和灵活的税务监管制度，来提高本国在欧盟的竞争力。荷兰既是主要跨国公司全球总部和欧洲总部所在地，也是中资企业除去香港和传统避税岛以外最主要的全球/区域投资平台、资金归集和研发中心。因此了解荷兰政府对《解决税基侵蚀和利润转移的行动计划（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）》（下称《BEPS行动计划》）、《反避税方案建议（Anti-Tax Avoidance Package）》（下称《ATAP》）和国家援助的立场和政策走向，对中资跨国公司区域总部架构的设置具有重要意义。

申报元年经验总结

2017年是首批国别报告申报完成和国际税收新秩序渐次落地的第一年。对于中资跨国公司而言，如果满足我国税务总局《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，下称“42号文”）以及《关于明确国别报告有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第46号，下称“46号文”）规定的条件（2015年度营收超过55亿元人民币），则需在2017年12月29日前完成2016年的国别报告申报。

对于42号文，境内公司没有意外情况，大都能按时完成申报；但对于在境外有申报义务的中资跨国公司来说，则是一个严重的挑战。因为对于这些跨国公司，外部咨询机构乃至境外税务机关会认为，中国税务机关会激活在《多边税收征管互助公约（Multilateral Competent Authority Agreement）》（下称《MCAA》）下的会员国双边交换机制，主动交换在中国申报的跨国公司2016年的国别报告。在这种情况下，中资跨国公司在境外国家的居民企业即可按照规定，分别通知所在国，告知其在中国的母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）将会完成国别报告，并且中国国家税务总局会和该国交换信息。但实际情况却是，直到2017年底，中国国家税务总局仅和英国、德国和法国建立了双边交换机制，且约定交换的对象是2017年的国别报告。

按照荷兰和卢森堡的法规，一旦其居民企业的最终母公司申报的境外税务机关不能在双边或者多边框架下交换国别报告，那么将会适用所谓的“Fallback Option”，即在这些国家的居民企业或者欧盟内的代理母公司（Surrogate）需作为UPE的报告企业（Reporting Entity）进行当地申报或者欧盟申报。鉴此，2017年12月底前，在荷兰、卢森堡的中资公司不仅要忙于完成中国的国别报告准备和申报，还要考虑在境外这些国家是做当地申报、欧盟申报还是“不申报”。选择“不申报”的企业，主要基于数据交换是各国税务当局之间的行为，而不是企业的义务的考虑，而且部分国家，如英国和荷兰还提供不完全申报，似乎也可以作为不申报的法律依据。但需要指出的是，这种不完全申报是有条件的，即当企业能合理解释UPE能在中国申报而拒绝在他国申报；此外，在有些国家（如荷兰），即使选择不完全申报也不能豁免最高被罚款82万欧元甚至刑事追责的可能性。因此，除非企业能够承受这些处罚，否则按时完成国别报告申报就非常必要。

欧盟及荷兰的税制变化

欧盟委员会（EU Commission）于2016年1月28日公布了最新的《ATAP》，包括：《反避税指令（Anti-Tax Avoidance Directive）》，（下称《ATAD》）；双边税收协定建议；国别报告的信息共享指令；协调欧盟理事会和欧洲议会对外部策略的建议等。这些方案和建议原计划在2016年5月的欧盟理事会上通过，但由于欧盟各成员国之间存在分歧，仅仅通过了国别报告的信息共享指令。根据该指令，在2016财年后的15个月内，要完成信息共享准备工作；对于总部不在欧盟的居民，应指定一名欧盟子公司，不晚于2017年申报国别报告。目前欧盟各成员国正在按照时间表通过国内法来贯彻该指令。

图1 各项税收新政在税务滥用风险和企业增加负担风险方面的象限展示

荷兰自2017年下半年以来，除了贯彻《BEPS行动计划》和欧盟《ATAD》外，还陆续出台了诸多更加积极的税务法案，主要目的是要在打击和防止税务滥用的同时，鼓励企业正当的税务筹划和避免多重征税。

一是“Coop（合作制公司）”和“BV（私营有限责任公司）”同一化，并实质取消股息预提税。2017年12月，荷兰议会通过了其财政部在2018年预算中提出的一项重要的税务提案，并于2018年1月1日正式生效。该提案包括：Coop向符合条件的成员派发的利润适用股息预提税；包括BV在内的公司向有税收协定国家股东的分红免除红利预提税；上述豁免适用修改后的反税务滥用条件；持股超过5%的非居民公司所得税将会修改；关联方贷款利息抵扣受限原则。其中影响最大的就是明确了Coop和BV一样，也适用荷兰股息预提税。所谓Coop是荷兰语“Coöperatief”的简写。该法律实体起源于农业合作社，和传统的有限责任公司BV类似，股东可以就出资额承担有限责任；不同的是，该法律实体不是以发行股份而是以确认会员资格来创立公司的。由于没有股份，因而其向股东派发的利润不能被视作股份分红，也就不适用股息预提税。这种打擦边球的方式一直被欧盟其他成员国认定是给予了跨国公司不恰当的税务优惠，从而破坏了公平竞争，是所谓国家援助。现在，荷兰政府确认Coop分红适用股息预提税，但同时又豁免了包括Coop在内的公司向有税收协定国家分红和分配利润的股息预提税。

图2 荷兰未来税务政策路线图

二是打击税务滥用和鼓励合理避税，并制定了实施ATAD的路线图。荷兰政府和议会对BEPS和欧盟ATAP的建议进行了长时间的讨论，并且积极贯彻经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，下称“OECD”）的建议；但同时也强调，《BEPS行动计划》更多的是收入来源地国家产生的问题，展开最广泛的国际间合作和信息交流是唯一的解决途径。这也是为什么荷兰早在2016年1月1日就通过法律来实施《BEPS行动计划》的相关建议。图1对各项政策对税务滥用风险和企业增加负担风险的作用做了象限展示。荷兰政府认为：透明化可以有效控制税务滥用风险且不会给企业增加太多负担，反之税务滥用的风险将会大大增加；混合错配、双边税收协定以及相关税收优惠政策将会在两种风险之间权衡；而如果取消税务协定、参股豁免等，荷兰税务实务给企业增加负担的风险将会大大增加。

2018年2月23日，荷兰财政部出台了未来税务政策路线图（见图2）。该路线图在体现荷兰政府贯彻欧盟《ATAD》的一致性的同时，也向跨国公司表明荷兰政府将会继续致力于提高税务管理水平，降低公司所得税和股息预提税的决心。

逐步降低公司所得税和取消股息预提税，可以被看成是荷兰税改的最重要部分；而逐条实施《ATAD》并且加强实质性的管理则向跨公司和其他税务机关表明，荷兰将会在继续维持并且创造更加优惠的税务投资环境的同时，继续致力于打击国际间非法避税行为。

对中资跨国公司的影响分析

当前，欧盟继续致力于多边合作、建立税务监管新秩序以及保护竞争和创新，其鼓励具有实质性和经济意义的跨国间经营活动和税务筹划的目标没有改变；与此同时，中国现有的国内配套政策和有限的双边税收协定，以及境外较为灵活和优质的金融市场和金融工具的现状也没有根本改变。因此，搭建中间平台仍是中资跨国公司进行全球资金、税务筹划的必要选项。鉴此，中资跨国公司应按照更新后的税制环境与“游戏规则”，积极着手境外平台公司的顶层设计、架构实施、日常维护以及合规申报。

一是明确税务工作和公司其他商务活动之间的关系。税务合规和税务筹划属于公司顶层战略，需要预先设计。企业需将过程管理上升总结为税务体系，将税务筹划的思维融入到财务和商务管理部门的日常工作中，并配置专业的税务人才，统筹考虑企业商务运作，设计合理的业绩指标考核体系。

二是编制和公布主体文档，给公司包括税务在内的商务工作画出相应的蓝图。应按照税务机关的要求，编写或者修改和应用公司主要政策，包括制定分红和现金管理政策、关联公司间融资政策、编制和公布公司加权平均资本成本、人力资源管理和境外人事派遣政策以及知识产权和无形资产定价和使用政策等等。

三是以实际经营为导向，严格法人治理、分级授权，杜绝行政直接干预。对于境外平台公司，应避免行政替代公司治理的管理方式，让各级法人董事充分履职，承担公司责任，理顺管理层和股东的界面，以业务为导向增强中间平台公司实质性；与此同时，要规范资金管理，根据不同的融资模式，严格按照公司的法律关系完成直接投资和间接投资，杜绝没有法律文件的集团内公司间的资金往来。此外，在设立区域资金平台时，好要适度放权，按照主体文档的要求做好文件支持工作。

四是收缩和整合境外控股平台，以提升其功能。一方面，精简冗余的境外控股公司持股架构，避免分散又无法保证实质性的情况，以合理的代价整合海外控股平台；另一方面，除了增加控股职能外，还可以赋予主要控股平台例如资金归集、贸易和人力资源派遣等积极职能，从功能性上增加控股公司的实质性，以做成真正的海外一级控股平台。

例如可建立区域资金管理中心，即根据资金业务往来的规模、频率、当地税务实质性的要求以及集团公司资金管理政策，选择建立虚拟或者有资金流动的区域资金中心。一般可以参考集团公司的信用，计算让渡资金企业的资金成本来计算利息，完善转移定价报告。区域资金平台可以根据让渡资金企业的资金计划来安排头寸，头寸可以归集至上一级资金平台或进行固定收益投资。这样做可以通过支付少量代价，避免巨额资金形成冗余。此外，还可考虑成立人事派遣中心（Global Employment Organization, GEO），这也是跨国公司的标准配置。通过GEO，跨国公司能够避免人力资源政策的不一致和不合理的人事薪酬，以及当地的个税问题。

五是完善公司IT系统，按照国别报告的模板设计信息采集系统。应根据外部监管要求，通过整合销售、采办、计划、财务和人力资源等系统，进一步完善公司IT系统，实现重要信息的自动提取和归集，以及分国别、分地区统计，确保国别报告、主体文档和本地文档的一致性。