公司制改制中资产评估增值的会计和税务处理及利弊分析

◎陈玲玲

2017年7月26日国务院办公厅印发了《中央企业公司制改制工作实施方案》，方案明确要求，2017年底前中央企业（不含中央金融、文化企业）全部改制为公司制企业，中央企业改制步伐全面提速。资产评估是改制中一大难题，其相关税收和会计处理与企业利益息息相关。本文结合本次公司制改制与相关税收政策，对改制中资产评估增值会计和税务处理进行了详细的梳理，给相关企业提供参考。

一、公司制改制提速背景与资产评估

为了使国有企业成为适应社会主义市场经济和现代企业制度要求的独立市场主体，转换体制机制，加快形成有效制衡的公司法人治理结构和灵活高效的市场化经营机制，近年来，国资委大力推进国有企业公司制改革。有关统计显示，截至2016年底，国资委监管的中央企业各级子企业公司制改制面超92%。但由于改制成本高、耗时长等原因，公司制改制的工作进度受到一定影响。为了加快推进公司制改制进程，2017年7月26日，国务院办公厅印发了《中央企业公司制改制工作实施方案》（国办发〔2017〕69号），并明确要求2017年底前中央企业（不含中央金融、文化企业）全部改制为公司制企业，中央企业改制步伐全面提速。

为了顺利推进改制步伐，针对性地解决公司制改制中面临的困难和问题，《实施方案》配套了多项优惠政策支持，政策涵盖土地、税收、工商登记变更和资质资格承继等方面。并在确定注册资本时简化操作程序为：改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司，可以以上一年度经审计的净资产值作为工商变更登记时确定注册资本的依据，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估；改制为股权多元化企业，要按照有关规定履行清产核资、财务审计、资产评估、进场交易等各项程序，并以资产评估值作为认缴出资的依据。

也就是说，与《国有资产评估管理办法》（国务院令第91号）规定的国有资产占有单位有股份经营情形的应当进行资产评估和《企业国有资产评估管理暂行办法》（国务院国有资产监督管理委员会令第12号）进一步规定的企业整体或者部分改建为有限责任公司或者股份有限公司的应当对相关资产进行评估的规定不同，此次中央企业改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司在工商登记时，可以选择资产评估值确定为注册资本的依据，也可以选择以上一年度经审计的净资产值作为确定注册资本的依据，待公司章程规定的出资认缴期限届满前再行资产评估。然而，与之前规定相同的是，此次中央企业改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司对资产评估的要求并未取消，只是为了加快改制步伐在符合一定条件下企业可以选择评估时间上的推迟。并且，改制为股权多元化企业明确要求改制时进行资产评估。

由于资产评估增值涉及到企业会计处理的变动和相关税收，与企业利益息息相关，所以资产评估一直是公司制改制面临的最大难题。下面本文结合本次公司制改制对评估增值的相关税收和会计处理进行详细说明。

二、评估增值的相关会计和税务处理

按照《企业会计准则解释第1号》（财会〔2007〕14号）的规定，非公司制国有企业改建为公司制企业，采用公允价值计量相关资产、负债。对于改制过程中相关税务的处理，方案规定，公司制改制企业按规定享受改制涉及的资产评估增值、土地变更登记和国有资产无偿划转等方面税收优惠政策。主要有：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》等。

1.评估增值所得税

《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，企业所得税处理规定为：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

2.土地增值税

《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定，企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策，按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司），对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。

3.契税

根据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号），企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

4.印花税

《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定：关于资金帐簿的印花税，实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花，企业改制中经评估增加的资金按规定贴花；关于各类应税合同的印花税，企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花；关于产权转移书据的印花税，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）及《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，营业账簿印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。综上，企业公司制改制资产评估增值部分，需要按税法规定计算缴纳印花税。

5.房产税及土地使用税

企业公司制改制中房产评估增值的，在会计处理上，应以经评估确认的资产价值作为新的房产原值。《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第三条规定：对于自用的房产，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。对于房产原值的确定，《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。即企业应按调整后的房产原值计算缴纳房产税。

《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）补充规定，关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题，对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款；未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。由于土地使用税按照面积征收，资产评估增值不增加土地使用税。

三、公司制改制评估增值对企业的影响与利弊分析

对于此次全民所有制中央企业发生简单法律形式改变，以企业房产评估增值1亿元为例，企业后续会计及税负处理的影响如下：

（一）评估增值入账

借：固定资产 1亿元

贷：实收资本（资本公积） 1亿元

（二）折旧（假设折旧年限为20年）

借：管理费用/制造费用/销售费用 500万元

贷：累计折旧 500万元

（三）评估增值所得税

根据改制中资产评估增值不计入应纳税所得额、资产的计税基础按其原有计税基础确定、资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除相关规定，评估增值对当期所得税不产生影响，后续资产的账面价值与其计税基础之间的差异计入递延所得税。

（四）土地增值税为零

（五）契税为零

（六）印花税

借：税金及附加 1亿元*0.05%= 5万元

贷：应交税费―应交印花税 5万元

（七）房产税和土地使用税

对于自用房产房产税：

借：税金及附加 1亿元*70%*1.2%=84万元

贷：应交税费-应交房产税 84万元

对于出租的房产，以租金收入为房产税的计税依据，不受资产评估增值影响。

土地使用税按照面积缴纳，不受资产评估增值影响。

综上，对于公司制改制发生的资产评估增值，其优点：一是可以在未处置资产的情况下，达到资产的公允价值计量，有助于优化公司资本结构，降低财务杠杆；二是资产价值的提升对资产的相关使用收益做出更高要求，一定程度上倒逼企业提高资产使用效率。其不利在于：一是大大增加企业相关资产的折旧或摊销成本，在实际未多付成本的情况下，造成以后年度利润的减少；二是虽然相关税收优惠政策大大减轻企业税负，但评估增值在企业未取得资产相关收益的情况下，仍需要多缴纳相关房产税和印花税，增加了企业现金流出及税收负担；三是虽然以公允价值计量资产价值，但资产的增值收益直接计入权益，未能计入损益；四是固定资产卡片的调整、剩余使用年限的变更、资产的账面价值与其计税基础的差异等事项会加重企业财务人员工作负担。

《中央企业公司制改制工作实施方案》（国办发〔2017〕69号）

《国有资产评估管理办法》（国务院令第91号）

《企业国有资产评估管理暂行办法》（国务院国有资产监督管理委员会令第12号）

《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》国家税务总局公告2017年第34号

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）

根据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）

《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）

《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）

《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）

《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）

《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）