现行准则中会计计量属性的比较研究

摘要：新颁布的会计准则，突出强调了会计计量属性的内容。在遵循历史成本优先、保证可靠性的前提下，重点介绍重置成本、可变现净值和现值，以及公允价值等内容，此次修改的亮点在于引用了“公允价值”。本文从计量属性的含义入手，对比其优缺点，进而分析公允价值与其他属性的关系，从而归纳总结出在会计实务中如何正确地选择和运用会计计量属性。

关键词：计量属性；历史成本；公允价值

会计系统的核心是会计计量。会计计量包括计量单位和计量属性两方面。会计单位以货币为主，以实物和劳动量为辅，这一理念，已经被广泛接受。而计量属性是指计量客体能够被数量化的特性或外在表现形式，它是不同计量模式相互区分的主要标志，也是确保会计信息有效性、有用性、可靠性和一致性的有力工具，对于计量属性的确定，一直存有争议。

2006年我国财政部颁布的新会计准则，在遵循历史成本优先的基础上，在保证可靠性的前提下，新增重置成本、可变现净值和现值，以及公允价值等计量方式，从而在财务报告准则方面实现了国际趋同。

一、五种计量属性的对比

（一）历史成本

是指在过去资产取得或形成时，基于真实交易而实际支付的金额。它有现实依据，而且假设币值不变，遵循配比和权责发生制，数据真实、客观，容易被接受。其优点主要表现在：

1.其原始凭证的可靠性、客观性及可验证性，债权债务关系有据可查，减少往来纠纷和人为对利润的操纵，搜集资料便捷。

2.计量方法简单，不用频繁调整账面价值，降低信息处理成本 ，减少会计核算的工作量。

3.这是一种主流属性，相关各方对其已适应，深入人心。

但其局限性也是显而易见的，体现在以下几点：

1.其反映的信息具有时间局限性，当物价出现较大波动时，会影响财务信息的可比性和相关性。

2.把相同資产在不同时期的不同价格直接相加，理解上有难度。与此同时，把当前价值表示的收入与过去成本摊销的费用进行配比，从逻辑上影响利润的真实性。

3.采用历史成本属性无法区分收益和利得，导致低估实物资产和负债，真实反映财务状况变得困难重重。

随着世界经济的快速发展，新型交易形式不断涌现，例如电子商务的兴起和金融工具的创新，都对历史成本形成了空前的压力和冲击，急需扩充新的计量属性，并使之兼容并蓄、融合统一。

（二）重置成本

重置成本强调在当前环境下，新购或新建同一资产的代价。其关注物价变动和资产收益，遵循的是实物资本保全概念，有利于收益的正确确定和资本保全，它以虚拟交易的现在时点的市场价格形式表现。

在原始交易日，同一资产的重置成本与历史成本是相同的，都等于当时资产的交易价格。在这之后，受物价变动、技术进步和市场预期的影响，二者会偏离，其差额大小代表利得多少。

其优点主要表现在：

1.重置成本计入成本费用，剔除物价对收益的干扰，反映真实利润，通过分列经营收益和持产利得，客观评估经营者业绩。

2.重置成本为现行信息，反映现时的财务状况，其与现行收入配比，从而保证了信息的有用性、一致性、可比性和可靠性。

其局限性主要有：

1.条件的局限阻碍重置成本的确定，从而影响信息的可靠性、可信性和准确性。

2.确定重置成本的主观随意性较强，以其反映的报表项目之间缺乏可比性，不符合稳健性。

3.持有收益无法披露，如果计入收益表，影响实物资本保全和收入实现。

（三）可变现净值

也称预期脱手价值，剔除货币时间价值因素，核算资产在正常经营中预期带来的现金流量，它是未来销售资产或清偿负债时未经贴现的现金流动额。其优点主要表现在：

1.计量相对简单，不考虑折现率，可以为无法直接获取现值的资产和负债提供一种替代的计量方法。

2.其信息与现金等值，决策相关性最强，避免主观分配费用。

3.它仍然遵循了持续经营假设。

与此同时，可变现净值的缺陷主要体现在：

1.该种属性所确定的价值是“未实现”的，而且具有不确定性，运用困难，很难考核受托责任。

2.其反映企业预期变现能力，主观、任意性，不符合谨慎性原则；忽略货币时间价值，影响长期性资产和负债计量的可靠性。

（四）未来现金流量现值

是指资产或负债未来现金流量的折现值，侧重于未来的资本化价值，特别适合于某些货币性资产，符合会计要素的本质定义，具有理论上的科学性。主要表现在：

1.符合持续经营假设，它所提供的价值信息的相关性最强。

2.它考虑了货币时间价值，最有利于决策。

但是，它也存在着自身无法回避的缺陷，主要表现为：影响未来现金流量计算的三个因素都是不确定的。

首先，利率确定带有主观性，影响了计量结果的可靠性；其次，未来现金流量具有不确定性，当两个以上因素共同影响现金流量时，要确定每个资产对现金流量的贡献数是很困难的；再次，折现期间也不确定，无法准确预测长期项目和产品的生命周期。以上因素严重影响资产计量结果和决策的可靠性，运作困难。

（五）公允价值

特指信息对称的双方基于自愿、公平的原则进行资产交换或债务清偿的价格，其价值的确定依赖于交易的双方对市场的判断。其金额的确定取决于三个因素：第一，市场；第二，购买者；第三，销售者。这一属性侧重于从市场对企业资产或整体价值评价的角度进行价值计量。其优点主要在于：

1.公允价值很好地适应了社会环境的发展变化。金融工具的创新，电子商务等新型交易方式的出现，使得对创新业务的计量，以及在财务报告中得到相应的确认或披露成为迫在眉睫的问题。

2.公允价值强调的是：熟悉市场的双方，在完全开放、自愿的状态下，基于风险和收益评估后做出的理智判断，其反映的是现值，因此有利于财务报告的使用者进行决策，具有相关性。

其缺陷表现为：

1.公允价值受经济的市场化程度，从业人员素质水平以及相关的信息处理能力影响，价值确定比较困难，应用和普及很受限。

2.公允价值不利于考核企业管理层的受托责任的履行情况。

3.公允价值的估计具有复杂性、不确定性和高成本的特点，为少数企业操纵利潤留下漏洞，从而降低其会计信息的相关性和可比性。当市场活跃度不够时，也影响其可靠性。

二、公允价值计量属性与其他计量属性的关系

2006发布的新会计准则，最大的亮点在于“公允价值”这一计量属性的引入。对于这一计量属性，它既不是对前者的简单复合，也不是将前者进行嵌入所得，它是一种全新的计量属性。公允价值这一计量属性的提出和应用，标志着我国会计目标从受托责任观向决策有用观的转变，也标志着会计信息系统从信息观向计量观的转变。然而，公允价值是独立存在的，虽然与其他属性之间存在着各种各样的差别，但这五种属性之间绝对不是相互对立、水火不容的，每一种计量属性都有各自适用的环境和计量方法，各有利弊，它们在时间上和空间上又存在着密不可分的联系。计量属性的选择不仅受社会经济发展水平的影响，而且其应用前景也各不相同。既要考虑不断变化的经济环境，又要考虑不同计量属性带来的不同后果。每一种属性都无法解释所有的问题，并且相互之间不能完全替代 ，因此我国现行会计准则采用了多种属性并存，取长补短，兼容并处的会计计量模式。一方面，导致会计计量工作非常复杂；另一方面，对诸多计量问题的处理目前还没有终极的解决方案，只能在摸索中前进。

三、会计计量属性的选择

每种计量属性都各有利弊，在各种计量属性间进行选择时：

首先，这五种属性，从前到后，其可靠性逐渐减弱，其相关性递次增强。因此，应考虑对会计信息质量要求的侧重点不同，在相关性和可靠性之间权衡，选择相应的计量属性。

其次，选择计量方法时确保在实际运用中可操作和可实现。本行工作人员能熟练掌握，灵活运用，从而不影响信息的及时性。

再次，不违背成本效益和重要性原则。即以边际成本为界，确保计量模式运用的高效率。

最后，要充分考虑信息使用者的水平。选择的计量属性和计量方法，应确保广大会计人员能接受并熟练运用。

结语

在中国目前的会计实务工作中，对货币资金、债权债务往来、负债和净资产的核算主要采用历史成本；对存货、固定资产、无形资产等参考其可变现净值；而公允价值主要运用于交易性金融资产、具有商业实质的非货币性资产置换、债务重组等业务。伴随经济的发展和计量技术的提高，为满足不同利益相关者个性化的需求，各种计量属性必将以更合理的方式扬长避短、密切协作。

参考文献：

[1]马焕琴.新会计准则下的会计计量属性之比较[J].现代经济，2008（07）：148-149.

[2]王永莉.会计计量属性的比较及选择[J].世纪桥，2009（04）：153-154.

[3]陈国辉.会计理论研究[M].第二版.大连：东北财经大学出版社，2012.

作者简介：

高春霞（1981- ），女，汉族，河南汝州人，硕士，郑州财经技师学院会计专业教师，讲师，研究方向：会计基础理论、会计手工实账技巧。