税立方：新时代的海关税制选择和改革*

◆郭永泉

税收征管是海关依法行使的基本职能，也是海关全面深化改革的主要领域，在全国海关通关一体化“两中心三制度”的改革框架中，涉及税收征管改革的内容占有五分之二。①“两中心三制度”是全国海关通关一体化的结构支撑，包括：建设风险防控中心、税收征管中心，实施“一次申报、分步处置”、改革税收征管方式、优化协同监管。在我国经济社会进入新时代的条件下，国家作出一系列政策部署，推进现代化经济体系建设，必然对海关税制发生深刻影响。那么海关税制该如何选择？又将怎样改革？本文运用理论几何方法，设计一个“税立方”模型，将海关税收的各种属性以可视化方式呈现，基于此分析形势，查找问题，提出建议。

一、税立方模型

税立方模型图

税立方模型建立的原理在于：海关税制作为一个综合体，是由多种属性共同组成的，既有着其必须遵循的基础要求，也有着自身的目标追求，同时还有着制度的发展路径。这些基础要求、目标追求和发展路径，构成了海关税制的外延，框定着海关税制的内涵。在新时代条件下，海关税制主要有4种基础要求，即经济、贸易、民生、技术，可以统称为4R；同时有4种目标追求，即强大、灵敏、安全、可持续，可以统称为4S；同时还有4种发展路径，即转变、创新、协同、兼容，可以统称为4C。4R+4S+4C，正好构成12条边线，形成一个立方体。

从理论分析，海关税制作为流转税制，与我国国内税制有着同样的特点，即价格起着关键作用、企业起着主体作用。同时海关税制也有自身的特殊性，比如税率之特殊，实行较为复杂的复式税则和差别税率；又如征税环节之特殊，限定在进出口环节及相关领域；再如征税对象之特殊，商品种类多，征管信息链长。所以，海关税制不比其他税种那样单一，而是如马克斯·韦伯所言，兼具价值理性和工具理性，既要保证税制在价值追求上的公平性和合理性，也要寻求税制在管理过程中的科学性和有效性。①[德]马克斯·韦伯著：《新教伦理与资本主义精神》，阎克文译，上海：上海人民出版社，2014年版。价值和工具相统一的过程，便是海关税制改革的途径。

依上述分析，作为基础要求的4R，是海关税制价值理性的基石，在税立方中构成“底面”；作为目标追求的4S，是海关税制工具理性的表征，在税立方中构成“顶面”；作为发展路径的4C，是海关税制的改革举措，在税立方中构成“高度”。这个立方体，其实是一个全新的制度体系。如果通过海关的努力，使每一种属性都能达到预定效能，那么相应的税立方也将呈现出匀称之结构、优雅之外相、稳定之重心，形成如几何学所言的完美体。换言之，税立方的构建就是海关税制的选择。

二、新时代带来的新要求（4R维度）

当前，我国已经步入经济速度变化、结构优化、动能转换的新时代，更加注重发展质量和效益，着力于建设现代化经济体系。国家在改革部署中，特别强调财政的重要作用，将其定位为“国家治理的基础和重要支柱”，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家的长治久安的制度保障。税收有多样化功能，也有多层次要求。由此，税制已不是简单的财政问题，而是在国家治理体系下的综合性制度安排。从形势分析，当前国家对于海关税制的新要求如下：

（一）经济要求（Requirements of Economy）

在经济步入新时代后，我国财政政策需要保持积极导向，维持重大投资的连贯性和有效性，对海关税收的刚性需求仍然很大。另一方面，当前经济转型对各税种减税负、促发展也提出了很高要求。在供给侧结构性改革的政策背景下，要求建立有助于经济结构转型的税收制度，落实总体税负只降不升，对过剩商品实行“抑进促出”的调控，对涉及居民消费的商品形成调节性税差。在大众创业、万众创新的政策背景下，要求建立鼓励和支持小微企业发展的海关税收制度，给予纳税人在资质管理方面的均等化服务。在放管服改革的政策背景下，海关征管行为应当侧重行政效率和执法公平，降低征管成本和纳税成本，构建和谐的征纳关系。

（二）贸易要求（Requirements of Trade）

当前，全球经济出现新的发展趋势，在经济一体化的同时，多双边贸易规则面临重构，进出口通关的安全便利需求趋高，货物、服务、资本和技术的跨境流动方式多样化。海关税收征管所依托的客观环境、制度基础和技术条件都在发生深刻变化。全球价值链下产业分工向垂直型转变，进出口贸易更多转为产业内或企业内交易，企业利润转移和价格协商较之以往具有更大的灵活性，并表现为证据上的模糊性，推动海关计税依据技术性变革。同时，国际贸易中的物质商品向电子化转型，服务贸易与货物贸易紧密结合，应税商品中同时具有有形价值和无形价值，使得海关征管对象变得难以区分。在跨境电子商务、市场采购、外贸综合服务等新贸易业态快速发展的背景下，对于其中的涉税进出口商品，需要建立程序简便、税率统一的征管机制。

（三）民生要求（Requirements of Livelihood）

当前，社会收入和分配差距不断扩大，兜牢民生性支出底线的任务艰巨，对税收制度在调节社会公平方面提出新要求。海关税收属于流转税，税负容易转嫁，与社会民生的联系非常广泛。海关税率税政具有明显的便民利民特征，比如慈善捐赠等税收优惠，医疗用品等低税率设置，行邮物品简易税制等，直接关系民生福利。当前，跨境电商B2C以及海外零购方式趋多，纳税人中的自然人比例逐步提高，相关的征管机制需要完善。同时，我国生态环境赤字持续扩大，环境事件多发频发，客观上要求通过环境保护“立税入税”方式，以税负杠杆推动绿色生产和低碳消费。国际上对于环境保护税大多实行国内和边境并行的方式。我国海关税制中的环境保护功能单一，对于直接显性的“两高一资”商品有抑制作用，但还需要采取合适的政策、技术措施，提高对间接隐性的含碳商品的税收征管力度。

（四）技术要求（Requirements of Technology）

当今时代是信息化技术的时代，智能化技术广泛运用，互联网实现全覆盖，对人类生产生活各方面都产生了影响，传统的以纸质介质为代表的经济运行、行政管理方式已经发生深刻变化。国务院已经作出“互联网+政务服务”的全面部署，意味着无纸执法、联网作业将成为今后包括税收征管在内的行政管理主要方式。海关税收所依托的国际贸易，随着电子数据交换（EDI）的广泛应用，使得商贸看样、下单、签约、支付、后续服务等程序都通过网络远程传输，纸质契约和证明转变为电子形式，海关税收验核所必需的凭证更多地以在线方式呈现。这就要求海关征管实现由纸质单证为主向电子数据为主的转变，实现由逐票审核、凭单征税向联网传输、网上审核的转变。

一个国家的海关税制必然植根于客观环境。我国现行海关税制的基本框架有四个来源：一是我国总体税制下的税不重征、税收中性等机制框架；二是近代海关征管制度下的单货分检、先税后放等程序框架；三是国际通行关税规则下的复合税则、差别税率等实体框架；四是海关法制体系下的监管通关、后续税收保障等职能框架。这种税制曾经在很长时期保证了海关税收的持续增长。但随着我国经济社会进入新时代，各方面条件发生显著变化，现行海关税制与4R要求除存在明显的不适应之处，还面临着种种具体问题，集中表现为三组矛盾。

首先是有限资源条件与繁重征管任务之间的矛盾。我国作为世界第二大货物进出口贸易国，决定了海关的税基规模之巨，仅按工作量测算，海关所需的资源条件也是异常庞大的。长期以来，各级海关形成了全面撒网、全线管住的惯性思维，针对税收征管各节点，投入大量人力资源和支持条件，客观上造成关区“藩篱”和业务条线“蜂窝煤”现象，管理重点不突出，执法尺度很难统一。当前，国家赋予海关的税收目标匹配于经济发展规划，有着可持续的增长预期，但是各级海关可用于税收征管的人力资源臻于饱和，难以再度扩张，而税收要素认定等传统的征管难度并没有降低，征管任务的繁重特质也没有改变。

其次是保证快速通关与保障税收安全之间的矛盾。长期以来，海关税款结清都作为监管货物放行的必要条件，因此征管流程内置于通关流程，征管效率影响着通关效率。此前，为了保证税收要素适用准确、税收数量计征精确，海关税收征管采取了应税商品逐票审核、逐项确认的作业方式，使通关时间技术性延长，“放行前审核”成为通关瓶颈。在实施“一次申报、分步处置”流程改革之后，税收征管和安全准入两种作业适当分离，应税商品的要素审核集中于放行后的环节，但税、单、货的分离状态又伴生着税收安全风险，带来计税依据、征管时限等新的难题。改革自始至今，始终需要兼顾“通得快”和“管得住”这两种海关价值追求。

再次是征纳双方利益诉求不同带来的矛盾。税收作为一种兼具行政特性和经济规律的管理现象，综合体现着征纳双方的能力和意愿。海关在税收征管中，维系的是国家利益，执行的是国家法律政策，着眼于财政收支和外贸发展的整体观。但目前，我国的社会诚信体系还不健全，守法便利还没有成为所有经营主体的自觉追求。与海关相比，纳税人更注重其个体的局部利益，对申报合规与纳税遵从的重要性缺乏应有认识，企业信用评价在海关征管中的实际应用还不够全面，各种税收违规现象和非主观漏税情事时有发生。因此海关与纳税人在信息不对称的情况下，经常处于相互博弈的过程，由此产生的结果多为双方利益一损俱损的“负和”状态，耗费了巨大的征管成本和纳税成本。

三、新挑战催生新目标（4S维度）

新时代必然伴生新挑战，需要海关结合目前的改革总体布局，全面优化和调整现有税制。尤其是全国海关通关一体化，已经对建设税管中心、改革征管方式作了全面部署。结合海关发展战略，海关税制的目标可以高度概括为：同步全面建成小康社会和社会主义现代化进程，聚焦于国家治理能力和治理体系现代化，建设先进的、在国际上最具竞争力的海关税收制度。在这一目标下的海关税制，应当具备“强大、灵敏、安全、可持续”（4S）特征。

（一）强大（Strong）

强大的海关税制应以最有效的方式和最小的扭曲成本，筹集到与外贸发展水平相适应的税收收入，强有力地保障国家基本财政预算；应符合公平正义要求，使税负的不平等程度最小化，同时对纳税人产生的抑制效应最小化；应能够集中全国海关征管资源，削除关区壁垒和技术差异，统一征管流程和执法尺度，使纳税人在程序上的便利最大化，在征税模式上的选择最优化。

（二）灵敏（Smart）

灵敏的海关税制应能够发挥“四两拨千斤”作用，对进出口贸易发挥预调节作用，对正外部性的贸易（比如技术、环保、民生必需、重要原材料等的进口）进行有效激励，对负外部性的贸易（比如环境污染、有害消费、倾销类商品等的进口）进行有效干预；能够在征管环节广泛运用智能技术和信息平台，实现全面的征管无纸化，各种征管要求体现为参数、模型和指令等智能化工具，多数征管作业自动化完成，各种税收信息数据多渠道共享，征管效率得到最大程度提升。

（三）安全（Secure）

安全的海关税制应能够有效应对税收要素的复杂性，以全过程风险管理为统筹，以全面开放的数据库为支撑，形成科学的税收要素确认方式和裁定方式，避免非规则性技术差错；能够建立纳税人合规管理的机制，使纳税人履行缴税责任并形成高度的遵从意愿，相应的征管措施既能提供纳税便利也能维护税收安全；税收入库、违规处理等后续环节形成闭路管理，保证税款入库和信息传递的及时性，各种偷税、逃税、抗税、骗税现象能够在机制上得到制约。

（四）可持续（Sustainable）

具有可持续性的海关税制应该是法定的，通过严格的立法程序和制度规程完成自身的完善和优化，而不是依靠“专项行动”，更不能“朝令夕改”。明确的税制规定，既有助于纳税人形成合理的贸易预期，又有助于海关形成合理的税收增长预期。同时，这种税制还应该是简单透明、兼收并蓄的，能够充分调动和发挥各级主体的作用，包括海关总署、税管中心、直属海关关税部门、现场作业岗位都有明确职责，并辅之以科学的绩效考评体系。

对照“4S”特征，从“十二五”到“十三五”，海关围绕全面深化改革总体部署，相应开展了一系列税制改革，取得了明显进展（见下表）。特别是，全国海关通关一体化各项目启动实施，逐步形成机制；税收征管中心全面运作，建成了征管作业的统一性平台；自报自缴、汇总征税、纳税人属地管理和新型税款担保等具体项目改革，为再造税收征管流程闯出了新路；而信息化创新则完善了配套的技术环境。

2011—2017年海关税制改革的重点项目表

4 纳税企业“自报自缴” 纳税企业通过互联网平台和辅助计税系统开展自行申报、缴税、自行取得缴税证明。海关仅作受理，不作审定5 跨关区征管要素和执法一致性 全国海关实现归类、价格、原产地的征管要素统一处理。归类先例库建设启动6 与其他国家地区征管要素和执法结果互认 已实现多个贸易协定项下的原产地证明电子传输7 汇总征税改革 扩大到全国海关和多数企业，货物分批放行后按月汇总结缴税款8 新型担保改革 开展增信担保、专业机构担保、保险担保试点，拓展担保主体范围9 征管无纸化 全面推进海关税费电子支付模式，试点推进财关库银联网模式，报关单、征免税证明、担保文书、原产地证明等重要单证电子传输或导入10 审批制度改革 落实简政放权，取消减免税和滞纳金减免审批事项11 纳税人属地管理 以纳税企业所在地海关为管理单元，开展税源管理和专门服务，衡量税收征管绩效，彻底改变不同海关之间争抢税源的现象

但从总体上看，目前的税制改革还有尚待完善之处：一方面，改革尚缺乏全局性和系统性。改革立足于配套相关通关需求，或者解决具体问题，各项目之间缺乏关联、单独推进，尚没有形成机制性集合。同时，改革缺乏法制的支撑，目前的法律体系仍然依据旧有流程和模式制定，不适应“一次申报、分步处置”的流程和“自报自缴”的模式，法理意义上“海关审定制”还无法转变为“海关受理制”。放行后审核所需的技术条件还未跟上制度切换要求，人工作业程度仍高于智能化程度。另一方面，部分改革项目的推进难度很大。比如纳税人属地管理，由各直属海关作为主体推进，但在总体导向、具体方式上尚不明确，并未形成示范效应。比如纳税人“自报自缴”尚未普及，纳税人不能正确认识改革的利弊，缺乏参与积极性，也缺乏获得感。而配套的企业纳税诚信体系不健全，直接制约各改革项目的效果。税单无纸化在办理和出具两个环节还不能完全覆盖，企业出于后续账目和增值税抵扣的需要，仍然对纸质税单有着强烈依赖。

四、新时代海关税制改革规划（4C维度）

将4R要求构成的底面和4S目标构成的顶面结合起来，就是新时代海关在税收治理现代化方面的发展路径。如上所述，要解决当前的海关税制问题，都必须开展系统的改革。海关税制改革的总体规划应当是：围绕货物安全与税收安全双强化、严密征管与服务发展相统一，转变职能实现方式，创新税收征管方式，构建税收征管的协同体系，兼容各种税收要素和需求（可简称为4C）。

（一）转变（Change）

首先是转变思路。以法治思维和风险式思维推进改革，理清权责边界，理顺征纳关系，同步建设执法风险体系和守法诚信体系，对内规范税收征管的执法明法，提升统一性和透明度，对外引导税收缴纳的守法知法，提升合规性和诚信度。其次是转变方法。引入大数据、云计算、移动互联网等先进技术方法，组合人才智慧和人工智能，全面实现征管方式的信息化、无纸化，推动征管机制的规范化、标准化。再次是转变流程。基于统一执法和集中指挥的制度设计，充分集聚信息、智力、技术等管理要素，精准掌控归类、价格、原产地等税收要素，破除部门、关区、业务条线之间的藩篱，解除报关单、担保单、税单之间的锁链，拓展征管时空，提升整体效能。

（二）创新（Create）

首先是创新集约征管方式，打造新型征管载体，提升海关税收的效率和质量。围绕“一次申报，分步处置”，使税收征管与通关管理既错位分工又紧密合作、既适当分离又突出重点。将税收征管资源进行集约化配置，由海关税收征管中心开展重点审核，推动税收征管作业由集中在通关环节向全过程转变，由逐票审查确定向抽查审核转变。其次是创新便利化征管措施，使企业可以灵活选择缴税时间和方式。推进归类尊重先例、原产地国际信息传输、动态价格数据库，使税收技术差异通过信息化渠道解决。推进税收要素预裁定，使企业运用技术能力提升，推进纳税人基于“自报自缴”的守法自律。再次是创新普遍担保和汇总缴税方式，形成“自报自缴”、先放后税、汇总支付的高效征管链条。一般情况下，纳税企业预先向海关提供普遍性的税收担保，并作为总担保在全国海关通用，依每次应税情形核扣额度。后续缴税以及补税的，由企业采取定期汇总支付方式完成缴税手续。

（三）协同（Coordinate）

在改革中坚持系统思维，更好地发挥海关各条块在税收征管中的重要作用。首先是推进组织方式的协同。改进现有综合治税的组织架构和运作方式，加强海关内外部更广泛的协调配合，开展多元主体的互助合作，由单向的税收征管向税收治理转型。税收征管中心、风险防控中心、现场验估、稽查核查等环节共同作用，构筑严密征管链条。其次是推进绩效评估的协同。适应海关申报方式和审核方式的转变，将绩效评估的导向转到质量方面，开展以职能和属地为单位的分类考评，解决以往普遍存在的争抢税源、执法差异等问题。再次是推进法规制度的协同。加快《关税法》立法进程，配套修订相关税收征管的行政法规和规章，充分吸收改革成果和征管经验，建设与新型税收征管方式相适应的海关税法体系，使改革于法有据，于法可依。

（四）兼容（Compatible）

改革效果体现在对经济、政治、社会、环境等多方面的价值增长上，改革红利也应当由海关与纳税人共享，实现利益兼容。以纳税遵从为导向，全面推行以属地纳税人为单元的企业管理方式，通过风险测量结果评价企业信用等级，开展政策宣传扶助和预裁定技术支持，为企业申报税收要素提供标准化指引，引导企业规范申报和诚信纳税，建立新型关企合作伙伴关系。引入第三方关务服务，支持社会组织承接部分海关税收技术认定事务，同时加强对中介机构的引导和规范，惠及最多数企业。对于新型贸易业态比如跨境电商贸易，设计相对简单可操作的税率税政，实行自助缴税、移动终端缴税等方式，便利纳税人缴税。

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