公允价值模式下会计要素分析

徐丽 潘伟东

【摘要】会计要素是会计计量、确认的理论依据，科学、合理地对会计对象进行分类是确保会计信息质量的基础。采用公允价值计量模式的强调是会计要素更具有现时价值，从而产生了公允价值变动的差异，如果该差异在当期不能归属于权益或损益的话，则增加了公允价值变动的差异这一要素，并相应地影响资产、所有者权益、利润等会计要素，本文对这一问题进行了初步的探讨。

【关键词】公允价值模式 会计要素 分析

公允价值亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。会计要素是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心，会计要素定义的是否准确，不仅影响着会计计量的质量，而且还决定其提供的会计信息是否有用。因此，科学、合理地对会计对象进行分类是确保会计信息真实性、可靠性的基础。

一、会计要素的定义及分类：

会计要素又叫会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，因此是会计核算和监督的具体对象和内容，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。它是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。由于会计要素是对会计对象的分类是主观的，各国会计要素的分类有所不同。我国《企业会计准则》将会计要素规定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素是组成资产负债表的会计要素，也称为资产负债表要素，资产是资金的占用形态，负债和所有者权益是与资产相对应的取得途径，他们是反映企业财务状况的会计要素；收入、费用和利润三项会计要素是组成利润表的会计要素，也称为利润表要素。收入是经济活动中经济利益的总流入，费用是经济活动中经济利益的总流出，收入与费用相配比，即形成经济活动的利润，利润是资金运用的成果，它们反映企业的生产经营成果。事业单位会计要素分为五大类，即资产、负债、净资产、收入和支出。

资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。

费用是指企业在日常活动中性的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的余额、直接记录当期利润的利得和损失。

二、会计要素的重新分类：

现行的资产定义：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产具有如下基本特征：

1、资产是由于过去的交易、事项所形成的。也就是说，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，是由于过去已经发生的交易或事项所产生的结果。至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。

2、资产是企业拥有或者控制的。一般来说，一项资源要作为企业的资产予以确认，对于企业来说要拥有其所有权，可以按照自己的意愿使用或处置。对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制的，如融资租入固定资产，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为企业资产予以确认。

3、资产预期会给企业带来经济利益，即资产是可望给企业带来现金流入的经济资源。资产必须具有交换价值和使用价值，没有交换价值和使用价值的物品，不能给企业带来经济利益的物品，则不作为资产确认。

三、由于企业的资产形态千差万别，资产的特性各有不同，因此现行的资产概念的局限性日益凸显：

（一）、现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产，现行资产的属性仅对有形资产进行了反映，而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映，主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量：2.现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得白创商誉被排除在企业资产之外，从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之，现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此，提供的相关信息无用。

（二）、现行资产的定义不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别，但从发挥作用来看，可分为经营性资产和非经营性资产，经营性资产直接创造企业的未来经营利益，即未来的现金流入，而非经营性资产一般不产生现金流入，甚至是现金流出，因此，如果用现行资产概念度量非经营性资产的话，从理论上讲，非经营性资产不是资产，则与资产存在的实际状态不符：换而言之，现行资产的定义属性仅限于对经营性资产的概括，并不符合非经营性资产的特性，如果用现值计量非经营性资产的价值的话，则非经营性资产会出现负数，显然不符合资产逻辑。因此，对非经营性资产不能用现值计量，对应的资产属性则不是未来经济利益，而是它的服务作用和其提供的利用的功能，因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量，由于资产在不同时点上具有不同的价值差异，不同时点上的资产不具有可比性、可加性，因此，对于采用历史成本法计量的资产价值，应采用技术方法折算出时点价值，从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲，现行的资产定义应予以修正为：企业过去的形成，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的資源。其具有以下特征：1.资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用：2.资产应为企业拥有或者控制的资源：3.资产是由企业过去形成的。它的优点在于：1.扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产，客观地反映了企业整体资产价值：2.修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产，其形成的计量方法可以采用多种计量模式，从而形成了以现值计量方法计量经营性资产，用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式，解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端。

现行的所有者权益定义：是指资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益。即一个会计主体在一定时期所拥有或可控制的具有未来经济利益资源的净额。所谓净资产，在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，这可以通过对会计恒等式的变形来表示，即：资产一负债=所有者权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中：

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。分为：

（1）直接计人所有者权益的利得：

（2）直接计入当期利润的利得。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。分为：

（1）直接计入所有者权益的损失；

（2）直接计入当期利润的损失。

现行的会计要素没有价值变动这一会计要素，由于在公允价值计量模式下，反映的会计要素是某一时点的市价，具有很强的时间特征，即资产在不同时点上具有不同的价值，不同时点上的资产不具有可比性、可加性的特点，因此出现了资产、负债、所有者权益在时点上的价值差异，该差异因为不能归属于权益与损益，因此必须增加价值变动这一会计要素，以确保会计等式平衡。真实反映企业资产价值和经营成果。

参考文献：

[1]王光远《会计历史与理论研究》福建教育出版社出版社，2015年版

[2]陈国辉《会计理论体系研究》东北大学出版社，2016年版