关于资产重组会计问题的探讨

冉艳

摘 要 資产重组改变了企业的产权格局和发展轨迹，由于中国市场的发展不完善等原因，各公司在资产重组时面临着各种各样的会计问题。本文旨在阐述资产重组的含义、资产重组的类别及相关会计问题，分析企业资产重组中存在的问题，提出有效的改进措施。

关键词 资产重组 会计问题 对策

在企业的资产重组中，会计一直处于重要的地位。会计能够如实反映企业资产的调整状况，资产重组能够优化企业的资产配置，改变企业的产权结构，实现企业效益最大化。

一、资产重组的类别

（一）收购兼并

收购兼并就是上市公司以自己的利益为主体，主动收购其他企业的资产或股权，兼并其他企业，或定向扩股合并其他企业。上市公司为了产生规模效应，降低市场主体的交易费用，扩大所占市场的份额，可以通过整合企业的内外部资产和股权实现，同时还能降低自身的经营风险。

（二）股权转让

股权转让，是指上市公司根据转让协议获得并购公司的部分股权，从而使自己成为新的股东或者控制原有股东的行为。股权转让会引起公司股东、董事会、管理层次的变动，从而引入新的管理方法和策略，调整公司原有的业务活动，实现公司经营管理和业务的升级，起到了资产重组的重要作用。

（三）资产剥离和股权出售

资产剥离和股权出售，主要是指上市公司将自己的部分资产或股权出售给目标公司以此获得收益的行为。这种资产的剥离或股权出售是上市公司减少经营漏洞、改变经营方向、弥补资金的有效措施。这也是上市公司提高利润的方式之一，主要是将上市公司的劣质资产剥离出售给母公司或者母公司的其他子公司。

（四）资产置换

资产置换，主要指上市公司用优质资产或者现金置换其他公司的存量资产，以物物交换的方式进行资产交换，从而将自己的劣质资产转变为优质资产，以提高自己资产的质量。在我国的证券市场上，资产置换被认为是各类资产重组方式中效果最快、最明显的一种方式。经常被上市公司，尤其是一些主营业务陷入困境或者业务亏损的上市公司作为扭亏为盈的手段。

（五）其他

我国的证券市场在上市公司中还出现过以下几种重组方式：债务重组、公司分拆、租赁。债务重组是指在债务人发生资金财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出妥协让步的行为。公司分拆是资产剥离细分的行为，资产剥离一种是资产的出售，一种就是分拆。租赁是一种以一定费用借贷实物的经济行为，公司可以通过租赁获得收益以达到融资的目的。

二、资产重组的具体会计处理

各类资产重组方法有自己独特的会计处理方式。

（一）收购兼并的会计处理

根据我国证券市场的发展，结合我国上市公司收购兼并的特点，所进行的账务处理就是购买方在购买当日应按照合并中所取得的被购买方各项可辨认资产、负责的公允价值确定其入账价值，企业合并成本与被购买方可辨认净资产的公允价值的差额，应当确认为商誉或者计入当期损益。当把其中所产生的差额确认为企业的商誉时，计入企业的不可辨认资产，并且商誉要在10年内摊销。在收购兼并时被购买的上市公司不具有构成业务的基本条件时，即“买壳”上市，展开购买业务的上市公司应按照权益性交易原则处理，不得将此作为商誉。

（二）股权转让的会计处理

1.受让方股款一次到位。第一种情况是，受让方通过公司间接支付给出让方的股权款。股权转让交割，受让方汇入公司股款时，借记“银行存款”，贷记“其他应付款—出让方”；同时，借记“实收资本（或股本）—出让方”，贷记“实收资本（或股本）—受让方”。公司汇给出让方股款时，借记“其他应付款—出让方”科目，贷记“银行存款” 科目。第二种情况是，受让方不通过公司直接支付股款给出让方的股权款。根据受让方的汇出凭证及出让方的汇入凭证与收据，借记 “实收资本（或股本）—出让方”科目，贷记“实收资本（或股本 ）—受让方”科目。

2.受让方股款分期到位。第一种情况是，受让方通过公司间接支付给出让方股款，当支付款小于50%股份转让协议价格时，借记“银行存款”，贷记“其他应付款—出让方”；当支付款大于等于股份转让协议价格的50%时，借记“银行存款”，贷记“其他应付款—出让方”，并借记“实收资本（或股本）—出让方”，贷记“实收资本（或股本）—受让方”。第二种情况是，受让方直接支付给出让方股款，当支付款小于股份转让协议价格的50%，公司不进行任何账务处理；当支付款大于50%股份转让协议价格，借记“实收资本（或股本）—出让方”，贷记“实收资本（或股本）—受让方”。

（三）资产剥离的会计处理

在上市公司剥离对公司的劣质资产时，可以根据其性质分为清理固定资产和中止经营两种。对于普通意义上的固定资产清理，我国的现行会计准则要求将实际过程中实现的损益列入营业外收支。而在我国的证券市场中，可以使用一种大概的标准将剥离的资产定义为中止经营。我国对于损益的披露一直处于比较模糊的状态，对于其划分也不够详细，但具体来说，上市公司的下属公司、下设机构与部门，其拥有的资产和经济成果以及其他经济业务活动能够与上市公司的其余经营资产和成果以及活动区别开来，对这部分的会计处置可以等同于中止经营，并按照相应方法进行会计处理。

（四）资产置换的会计处理

我国上市公司的资产置换分为整体资产置换（最常见）和部分资产置换等形式。企业的整体资产置换，在实际情况下应按照公允价值销售全部的资产和按公允价值购买另一方全部资产的形式进行账务处理。而在会计上对于换出的整体资产不进行销售的体现，只有在差价补偿时，对于收到补价的而使交易过程中部分资产的价值的增值目的已经实现的一方，需要确认这一部分实现的利润。

三、资产重组中存在的会计问题

（一）资产重组中公允价值的确定

1.關联交易。我国上市公司与大股东之间都存在关联交易，大股东在公司上市之初往往持有大量股份，等到企业发展、股票增值之后获得巨大利润。对于一般交易而言，是在信息公开、消息对称、自由主张等基础上形成的公平交易。交易双方一般会从自己的经济利益出发，不会轻易接受不平等条约，因为他们之间不存在共同利益。而财务报告是建立在公平交易的基础之上的。当存在关联方时，交易双方不能建立在平等的交易上，关联方之间的特殊关系常常使双方利益产生交集或者趋同，而且双方缺乏竞争，从而影响了交易，无法保持自身的独立性，使资产公允价值的确定难以保证公允。

2.评估机构和评估方法。目前，资产评估机构仍然缺乏中间机构应该具有的独立性，无法真正承担评估所带来的风险责任，难以客观公正地为买卖双方服务。而在评估方式上，估价方法比较单一，根据我国法规，可供选择的资产评估方法有历史成本法、重置成本法、收益现值法、现行市价法、清算价格法五种。当然，不同的方法有不同的适用范围，使用不同的资产评估方法计算出的资产重组价格有时相差很大。

（二）会计调账基准日期的确定

企业的资产重组有一定的复杂性，资产重组的程序繁多致使调账基准日的确定具有一定困难。在资产重组中涉及的相关日期有资产评估基准日、协议签订日、董事会决议日、股东大会批准日、协议生效日、资产交割日、对外公告日、营业执照变更日等，使用哪种日期作为企业资产会计调账基准日没有一定的论据，在会计处理上也无明确规定。而部分上市公司为了操纵公司利润，尽可能将调账基准日提前，由此来粉饰报表，增加利润，提高业绩。

四、资产重组会计问题的对策分析

（一）完善相关的法律法规

资产重组的复杂性必然要求法律法规，尤其是会计规范能够得到完善，只有制定具体的制度加以控制和约束，才能提高企业的资产重组质量。相关部门应该结合我国经济发展的需要，加快制定有关资产重组的会计准则，注重会计准则与会计制定的相关性，强化准则的深度和广度，以此提高资产重组的质量，特别是对资产重组前的利润的处理、资产重组损益的确认以及企业资产重组的公允价值的确认等。

（二）规范资产会计信息的披露

资产重组中的信息披露，应该包括资产重组过程涉及的资产重组项目、重组金额、账面价值、定价交易等信息，全面反映上市公司的资产重组进程。资产重组会计信息的真实披露，有助于使用者判别企业经营成果的好坏，从而作出正确、合理的经营决策，这对上市公司的会计行为起到监督和制约作用，使证券市场的运转更加稳定。

（三）培养懂技术、懂管理的现代企业人才

随着社会的发展，国内的会计市场进一步扩大，对外开放程度有所加强，现代企业迫切需要一批懂技术、懂管理的高级人才，具有丰富的管理经验，熟练地掌握各种财务知识、管理模式和经济法规，并且能够将自己掌握的知识运用于实际工作中。他们能够适应发展的需要，进一步整合资源，能够在企业资产重组的进程中发挥作用。企业在重组之前，要注重专业人员的培养，组织有关的管理人员学习资产重组知识。

（作者单位为重庆三峡职业学院）

参考文献

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