审计风险的识别与防范

一、引言

知名证券信息平台大智慧因虚增利润等被证监会处罚，导致部分投资者发生损失，因此被起诉要求赔偿损失，截至2017年8月18日，总计要求赔偿近2.57亿元。部分投资者在诉讼时，请求为其提供服务的会计师事务所（Accounting Firm，以下简称AF）承担连带赔偿责任，而近日上海市第一中级人民法院在“沪01民初634号《民事判决书》”中明确支持了这一诉讼请求。这意味着，只要法院认定AF承担连带清偿责任，AF便无权拒绝投资者的索赔请求，须向其支付全部索赔金额，而这对会计师事务所的影响是不可估量的。因此，对AF而言，如何识别审计风险(Audit Risk，以下简称AR)并做好防范措施就显得尤为重要。

二、审计风险的定义及成因

（一）定义

国内外对AR的定义是多种多样的，其中具有代表性的观点包括以下几种，具体见表1。

比较以上四种定义，可以发现加拿大特许会计师审计准则对AR的定义限于审计程序未能察觉出重大错误的风险，而没有强调审计意见是否恰当构成的AR。其他两种审计准则与我国的审计准则对AR的定义基本一致，均强调了财务报表存在错误而注册会计师发表不恰当意见的可能性。最近几年资本市场发生的审计失败案例基本上都是因为存在后者定义的AR，如最近发生的欣泰电气欺诈上市和大智慧虚增利润。

（二）审计风险的成因

从大智慧虚增利润的案例来看，审计风险的成因涉及上市公司本身、会计师事务所与注册会计师（Certified Public Accountant, 以下简称CPA）、政府监管机构以及相关法律法规。

1.上市公司角度。上市公司作为证券市场的主体，应当按照企业会计准则及相关规定编制财务会计报表，并对报表的可靠性负全部责任。由于企业管理者与所有者之间存在代理冲突，CPA对会计报表的公允性发表意见则是缓解这种冲突的重要方式。但上市公司为达到某种目的会编制失真的财务会计报表，从而构成会计师事务所主要的AR。究其原因主要有：一是公司治理结构存在问题。如董事会被大股东操纵，独立董事无法发挥其作用；二是管理层迫于压力，如为了满足增发、配股、发行可转换债券等对外筹资的条件，可能被证券监管机构特别处理并急于摆脱这种处理，或者为了满足债务约束条款；三是内部控制制度（Internal Control System，以下简称ICS）存在重大缺陷，比如缺乏对高层管理者的控制。

表1 审计风险的定义

2.会计师事务所与CPA角度。AF作为市场的主体，也是AR的主要承担者，而CPA是主要负责人和AR的部分承担者，两者与AR的关系是密不可分的。杨志国等（2004）研究发现，从会计师事务所和CPA角度来看造成AR的主要原因有：一是会计师事务所和CPA的独立性受到损害，CPA与被审计单位存在经济利益关系或是屈服于外界压力，从而丧失应有的独立性；二是CPA缺乏应有的职业谨慎；三是因为遵循审计准则的成本太高，审计过程中没有认真遵循审计准则。

3.政府监管部门角度。监管机构作为证券市场合法的监督者，有权对涉嫌财务欺诈的公司进行处罚。陈正林（2006）研究发现，监管部门对AR的形成也负有责任。一方面，政府监管主体不清，没有法规明确各部门的监管范围及监管失察责任。另一方面，惩罚力度不够，惩罚措施侧重对公司和会计师事务所的惩罚，而轻视了对高管人员和CPA的惩罚，对实际造假人员和实际执行人员缺乏震慑力。

4.相关政策法规角度。由于相关规定的上市公司最迟年报披露时间较为集中，导致CPA囿于时间而难以保证审计程序的充分实施，这也是导致AR形成的重要原因。审计师只有在时间充裕且安排合理的前提下，才能保证充分实施审计程序。另外，缺乏明细的、易操作的信息披露具体规范，上市公司的透明度不高，同样导致AR的增加。

三、审计风险的识别

AR取决于重大错报风险与检查风险两者的乘积。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是CPA在审计过程中未发现重大错报的可能性。检查风险属于CPA可以控制的风险，如可以通过保持应有的职业谨慎、实施充分的审计程序、运用现代的审计技术来降低检查风险至可控范围。因此，识别AR主要是指识别重大错报风险。

CPA在评估重大错报风险时，应该注意以下三方面内容：

一是评估企业的经营战略和经营目标。只有当企业的资产与企业的经营战略和经营目标相匹配时，资产才能发挥其应有的作用。比如，当企业进行转型发展时，从制造业转成旅游业，企业原有的固定资产以及存货都可能变成一堆废物，如果依旧使用成本计价的方法来计量固定资产和存货的价值便会有错报风险。

二是评估企业ICS的有效性。20世纪60年代，在利益的驱使下，西方企业管理层财务舞弊行为愈演愈烈，而ICS对此现象毫无控制作用，其主要原因就是ICS由管理层制定，而财务舞弊活动也是由管理层谋划，此时，ICS的局限性也暴露无遗，即只对一般员工有效，对最高管理层则近乎无效。毛述新和孟杰（2013）发现，ICS越有效，公司面临的诉讼风险就越低，AR也越低。

三是考察公司高管人员的道德素质及工作和学习背景。一方面，主要考察高级管理人员前期是否存在违反证券法或者其他法律法规的行为。另一方面，要考察高级管理人员的工作和学习背景。蔡春和谢柳芳等（2015）发现，为了实现私有收益的最大化，有审计经历的高管所在的公司，具有从应计盈余管理转向实施真实盈余管理的倾向，从而可能导致公司财报质量下降，AR上升。

四、审计风险的防范

监管部门的主要职责在于监督，而不是防范AR；会计师事务所和CPA是AR的直接承担者，只有他们有足够的动机去防范AR。因此，在此主要从这两方面分析如何防范AR。

（一）会计师事务所角度

1.审慎接受客户并保持独立性。这一要求是指AF要提前对企业经营环境、经营战略和目标、企业财务报告的可信程度以及管理层的诚信度有一个详细的调查，从而决定是否接受委托。企业经营业绩的好坏并不是AF是否接受委托的决定性条件，只要企业的管理层能够按照会计准则公允地记录其经营业绩，AR就是可控的，事务所就可以接受企业委托（谢荣，2003）。另外，AF的独立性决定了其出具审计报告的质量和审计风险的高低，同时也决定CPA的独立性。只有AF保持独立，才能为CPA的独立提供保障。如果企业对AF的独立性存在严重影响，则AF可以拒绝审计委托。

2.科学合理地安排审计团队，配备合适的CPA。由于上市公司业务范围的不断拓展，加之不同行业间存在巨大差异，因此，每一位CPA都有其擅长的行业和领域，只有在其擅长的行业和领域，他们的能力才能充分发挥出来。AF在为不同的客户配备审计团队时，要根据客户所处的行业、资产规模及其各类收入占比情况，结合CPA的学习背景和工作经历来安排人员，如果客户的资产规模较大，可以适当增加审计团队的人员数量。

3.保证审计程序充分实施。基于现行的审计收费，严格遵循审计准则的成本较高，但不严格遵循审计准则可能带来较高的AR，一旦出现失败，对AF造成的损失将不可估量。不仅有形的利润减少，而且对AF多年建立起来的品牌形象更是巨大的打击。因此，AF必须权衡利弊，保证实施充分的审计程序，降低AR至可控的范围内。

4.严格把关项目质量控制复核。质量控制复核是AF为保证审计质量符合要求，依照相关准则制定的必要程序。这一程序与审计质量和AR密切相关。但是，如今质量控制复核往往不能发挥其真正的作用，究其原因，一方面是复核人员的风险防范意识不强；另一方面则是受限于复核人员的自身能力，无法识别其中的风险。因此，AF在制定质量控制复核制度时必须充分考虑其在现实中的可操作性，防止由于项目质量控制复核太过复杂而导致复核流于形式。另外，在指定复核人员时，要考虑其工作背景，必须有多年工作经验的人员才可以胜任。复核人员在遇到职业道德或重大技术时可以向外部的其他专业人士咨询。

（二）CPA角度

1.保持独立性。职业道德要求CPA执行业务时，应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。独立性之于CPA，好比公平公正之于法官，法官在判决时如果不能保持公平公正，其判决结果的权威性也就随之丧失。CPA如果在执行业务时不能保持独立性，其审计结果也就不再真实可靠，失去了投资者、监管者和公司实际控制人的信任，其出具的审计报告也就毫无意义。独立性是CPA的灵魂，CPA只有保持应有的独立性，才能客观公允地发表审计意见，从而降低自身的AR。

2.不断提升自身的专业胜任能力。社会审计行业是一个知识密集型行业，并且客户的经营业务范围变得越来越广泛，尤其是高新技术行业的快速发展，对CPA的执业判断能力提出了更高的要求。另外，随着电算化会计的大规模使用，审计技术和方法也必须做出相应的变革，这就要求CPA不断去学习，提升自己的专业胜任能力。只有具备较高的专业胜任能力，才能在审计过程中确定重点审计领域，进而发现可能存在的审计风险。

五、结语

AR产生的直接原因是AF缺乏独立性及其质量复核措施的无效，此外还有CPA不能完全遵循审计准则、缺乏应有的职业审慎以及专业胜任能力不高，加之监管制度和监管措施的不科学，根本原因是公司ICS存在缺陷和审计准则、会计准则和信息披露规范的不易操作。为此，要想从根本上降低甚至消除AR，还需要从公司ICS和审计准则、会计准则以及信息披露规范的完善着手：

一是修改有关法律法规，完善公司内部治理结构。加强股东大会、董事会和监事会的建设，完善独立董事和审计委员会制度，提高ICS的有效性。

二是继续完善会计准则、审计准则和信息披露规范。公开准则制定过程，认真听取和充分吸收有关各方对准则提出的宝贵意见，增强准则在实施过程中的易操作性，杜绝上市公司利用准则漏洞进行舞弊。

主要参考文献

蔡春,谢柳芳,马可哪呐.高管审计背景、盈余管理与异常审计收费[J].会计研究, 2015(3):72-78

陈正林.审计风险、审计师风险及制度风险[J].审计研究, 2006(3):88-92

李建标,任雪.财务舞弊公司的审计风险能识别吗——会计师事务所和上市公司治理的双重因素[J].山西财经大学学报, 2012(2):115-124

毛新述,孟杰.内部控制与诉讼风险[J].管理世界, 2013(11):155-165

谢荣.论审计风险的产生原因、模式演变和控制措施[J].审计研究, 2003(4):24-29

杨志国,常志安.关于上市公司审计风险成因的调查研究[J].审计研究, 2004(4):27-32