基于生态效率的企业会计评价探讨

王亚 张自伟

[摘要]以生态效率评价理论为指导，运用生态效率指标对企业会计评价指标与方法进行完善，构建了嵌入生态效率的绿色经济增加值评价指标和平衡计分卡评价体系，并就其具体应用进行了分析。

[关键词]生态效率；会计评价；经济增加值；平衡计分卡

[中图分类号]F27 [文献标识码]A

生态效率概念于1990年由德国学者Andreas Sturm 和瑞典学者Stefan Schaltegger 首次提出，后逐渐在企业、行业、区域等方面得到应用，其中在高耗能、高污染行业企业应用的最为广泛，并形成了经济一环境比值评价法、生态效率指标评价分析法、物质流分析法、生态足迹法、参数分析法和非参数分析法等方法，但这些评价方法多为经济层面的评价，同企业会计信息联络较少，对于会计报告使用者决策的参考价值较低，因此，本文拟将生态效率嵌入到企业会计评价中，实现生态效率同企业会计信息的有效连接，提高会计信息决策有用性。

1 业生态效率及其应用

生态效率的概念较多，其中以世界企业可持续发展委员会（WBCSD）的定义应用最为广泛，认为生态效率是在生产满足人们需求的产品与服务同时，使得资源的耗用与环境的影响控制住地球能负荷的程度。生态效率要求使得企业在发展经济、回馈社会、保护环境的同时，获得三方面的回馈的超额利润。

当前我国经济正在转型发展，在追求经济效益同时更多的关注环境效果，生态效率能够架起企业经济效益与环境效果间的桥梁，将企业经济问题同环境问题融合，从而得到了广泛使用，其使用者包括企业内部使用者和外部使用者。内部使用者有董事会、管理层、雇员等，其中董事会可以利用生态效率信息完善公司战略目标、管理层可以利用生态效率信息改进产品生产流程，外部使用者包括投资者、分析师等，其中投资者可以利用生态效率信息计算企业在资源与环境制约下的价值创造能力，从而得出科学的决策，分析师利用生态效率信息可以对企业价值做出更合理的评估。

2 统会计评价指标同生态效率的背离

企业传统的业绩评价体系是以我国的现行会计模式为基础，利用财务报表提供的数据，计算各种财务业绩指标，分析企业经营活动中的利润、资产、负债、现金流量情况，最为常用的有经济增加值（EVA）、销售收入、营业利润、净收益等指标以及平衡计分卡（BSC），但这些评价指标与方法并没有考虑企业生产经营过程中的资源消耗和环境成本，无法对企业环境业绩和经济业绩进行综合评价，甚至与企业生态效率是背离的。因为高生态效率需要高环保投入，而高环保意味企业支出增加、业绩降低；而较低的环保投入会增加业绩，但却会增加对资源的消耗与环境的破坏，导致低生态效率。可以看出，企业财务业绩指标是同生态效率相背离的，运用传统的财务业绩指标是无法正确衡量资源与环境制约下的企业价值创造能力，需要进行完善。

3 嵌入生态效率的企业会计评价方法

3.1 态效率评价

企业生态效率评价是一项系统工程，可以按以下流程进行：确定评价对象→划分评价目的与目标→确立生态效率评价方法→搜集数据→计算企业生态效率→进行企业生态效率的会计评价。其中最重要的是确定生态效率评价方法、计算企业生态效率、进行企业生态效率的会计评价。

企业生态效率评价方法包括生态效率评价指标的确定、指标权重的选择、生态效率得分的计算。WBCSD建议的企业生态效率=环境业绩指标/经济业绩指标，其中分母的衡量可以用单位产品、净销售额、附加值、毛利、利润、收入或所得等，分子的衡量可以用能源消耗量、原材料消耗量、净用水量、温室气体排放量、损害臭氧层物质排放量、酸性物质排放量、有机物排放对水的影响、水中生化需氧量、易挥发物质排放量、不易分解有机物的排放量、重金属物质排放量、土地使用等指标。

根据WBCSD建议的企业生态效率评价指标体系和WBCSD全球试行计划所评比的十种行业、16家公司的調研统计表（表1），结合我国企业生产高能耗、高污染排放特点，构建生态效率评价指标体系（表2），生态效率基准值主要通过《行业清洁生产标准》确定，指标权重采用层次分析法等方法确定，各指标具体值的计算则需要根据企业实际情况确定。企业生态效率的计算方法，可以选择采用沃尔评分法、模糊综合评价法、数据包络分析法等。

3.2 态效率会计评价指标与方法构建

当前企业业绩评价常用的方法有EVA与BSC等方法，其中EVA法从股东角度出发，扣除了债务资本成本、权益资本成本后，反映了企业的价值创造能力；BSC方法则是从财务、顾客、内部业务流程、学习与成长等四个维度全面考虑的企业的绩效。将生态效率指标嵌入到EVA与BSC等方法中，即可构建企业生态效率会计评价模式。

计算确定企业生态效率得分后，便可用于会计评价，以EVA为例，运用生态效率进行EVA的调整，得到绿色EVA（GEVA）=传统EVA+（生态效率得分-1）*企业费用化环保支出*（1-所得税税率）+（生态效率得分-1）*企业资本化环保支出*资本成本率。GEVA考虑了环境和资源制约下的企业价值创造能力，便于投资者对企业价值做出更科学的评价，从而指导其投资决策。

如果要对企业业绩进行更加综合的评价，可以将生态效率概念嵌入到BSC中，构建基于生态效率的平衡计分卡体系，具体如表3所示。其中权重的确定可以采用层次分析法、主成分分析法等方法确定，基础值可选择行业平均水平确定，实际值则按企业实际经营情况确定。具体评价可选择采用沃尔评分法、数据包络分析法等方法进行计算。

4 嵌入生态效率的企业会计评价应用分析

基于生态效率的绿色EVA和BSC的实行和推广，需要构建一套完善的、具有普适性的核算体系。首先需要建立一套完善的企业生态效率评价体系，包括评价指标体系和方法体系，从而能够对企业生态效率进行精确计算，并能进行不同企业之间的比较；此外，生态效率指标基准值的确定选择较多，需要选择具有代表性、易理解的数值；再次运用生态效率调整EVA有直接法与间接法，为与宏观方面的经济生产总值计算相适应，应追踪绿色GDP计算，构建绿色GDP相适应的绿色EVA调整计算方法。

运用生态效率调整经济增加值，会导致经济增加值指标的降低，这会降低企业使用企业生态效率会计评价指标的积极性。这时需要发挥政府部门的政策引导作用，如国资委在对国有企业进行评价时，可引入生态效率，首先对部分高污染、高耗能国有企业进行生态效率会计评价，然后逐步推广至所有国有企业；对于非国有企业，可在会计准则中鼓励披露企业生态效率信息，以便于投资者做出科学决策。

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