层次分析法和内部控制评价中的适用性探讨

将小均

内部控制评价是基于评价方法而开展，因而一个合适的评价方法，对评价的开展至关重要。当前对内部控制评价基于财政部、证监会等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制配套指引》建立的理论架构，在此框架下，对内部控制评价需要一种定性和定量相结合的、系统化的、层次化的分析方法。笔者试从企业内部控制评价的理论架构出发，通过确定企业内部控制评价的目标、原则、要素，确定实施内部控制评价对评价方法的需求，在此基础上分析层次分析法在内部控制评价上的适用性以及其应用于内部控制评价的优势。

内部控制评价目标、评价原则、评价要素

企业内部控制评价是由企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。企业内部控制评价是为了促进企业建立、实施、评价内部控制，保障企业内部控制的制订与实施，规范会计师事务所内部控制审计行为，揭示和防范企业内部控制风险。笔者对企业内部控制评价的理论架构基于财政部、证监会等五部委联合制发的《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》构建，其内容包含评价目标、评价原则、评价要素等方面。

评价目标即企业在实施内部控制评价时需达到的目的。企业内部控制评价目标伴随着内部控制目标的发展，内部控制的目标在一定程度可以决定内部控制评价的目标。内部控制目标与内部控制评价目标二者相互关联，彼此存在影响与被影响的关系，内部控制目标的变迁促使内部控制评价发生变化，而内部控制通过内部控制评价得以完善并发展。从内部控制理论发展历史来看，内部控制评价主要满足企业自身管理与发展、企业审计、法律法规三方面的需求。在上述三种不同需求下，内部控制评价的主客体、评价范围不尽相同，但通过实施内部控制评价以求实现运作规范化、管理科学化、监控制度化目标。因此，在内部控制评价的不同需求下，内部控制评价需实现战略、报告、合法合规以及经营四个目标。

评价原则是为规范企业内部控制评价工作，保障企业规范、有效地实施内部控制评价并持续改进，国家财政部，证监会，审计署，银监会，保监会五部委联合发布《企业内部控制评价指引》，要求企业对内部控制的设计和运行状况进行定期评价，出具评价报告，发现企业内部控制缺陷，提出和实施改进方案，确保内部控制有效运行。对企业实施内部控制评价应当遵循全面性、重要性和客观性三个的原则。

评价要素是实施内部控制评价的关键，评价要素在应用中发挥的实际作用直接关系到内部控制的实施效果。在应用中，内部控制评价内容主要从内部控制要素角度进行定义。有学者将内部控制评价要素定义为八个要素，即：内部控制环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控内部监督。根据国家五部委颁布的规范文件，企业在进行内部控制评价过程中，应根据企业的内部控制制度结合围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，确定内部控制评价的具体内容。笔者对企业内部控制评价的理论架构中企业内部控制评价要素的定义跟随国家层面的定义，即内部控制评价要素包含内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。

企业内部控制评价指标体系

财政部等五部委联合制发的《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》为企业内部控制评价指标体系提供基本框架，从内部控制五个基本要素进一步划分，对各子指标进行分解，可得到企业内部控制评价指标。

（1）内部环境指标

内部环境是企业内部控制的基础。内部环境为企业内部控制提供存在和发展的空间，足其赖以生存的土壤，因此，企业内部控制依托内部环境而存在，内部环境的好坏直接决定着其他控制要素在内部控制中作用的发挥。内部环境包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源、企业文化等方面。

（2）风险评估指标

风险一般是指未达到既定日标的可能性。风险评估足企业根据自身日标的设定对由此产生的风险进行识别、分析和应对的过程。可见，日标的设定是风险评估的先决条件，没有日标，就不存在风险。日标设定后，就要对风险的类型、大小等进行识别，即风险识别。然后是风险分析，主要是分析风险的成因及可能造成的后果。最后是风险应对，即根据前面一系列的分析，最后制走出必要的风险应对方案，最大限度地减小风险的影响。目标设定、风险识别、风险分析和风险应对构成了风险评估的整个流程，每一步骤都对风险评估的效果有显著影響，进而影响到内部控制水平。

（3）控制活动指标

控制活动是企业在完成风险评估之后，根据评估结果，结合具体的业务活动制定的恰当的控制措施。控制活动是基于企业风险的评估的结果，实施的一系列与之对应的措施，对企业的风险进行有效地控制。这种控制措施的基础是控制政策，控制政策为各具体业务活动控制措施的制定提供了指导。根据控制活动的内容，企业控制活动具体评价指标体系划分为不相容职务分离、授权审批、财务会计活动（会计系统控制、财产保护控制、预算控制）、运营分析、绩效考评等控制指标。

（4）信息与沟通指标

信息与沟通是企业内部控制得以有效实施的保证，通过对信息准确、及时地收集，使与企业内部控制相关的信息得到有效地传递，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。企业信息与沟通的丰要功能是及时、准确、完整地收集和整理相关的经营管理信息，并在企业各个部门和层级之间进行传递、沟通和交流。信息是当今一切工作的基础，它贯穿于整个内部控制活动的始终，没有信息与沟通，内部控制的其它四个要素也难以发挥作用，信息与沟通是内部控制体系正常运转的保证，有效的信息与沟通机制能够提高企业内部控制的效率。企业信息与沟通评价指标体系可以划分为信息系统、沟通方式与渠道、信息质量三个指标。

（5）内部监督指标

内部监督旨在通过对企业内部控制建立与实施伞过程的监控制，评价内部控制有效性，发现内部控制缺陷及时纠正。内部监督是企业内部控制中的事后控制，它为内部控制的有效实施提供了可靠的保障。内部监督的主要功能是通过一系列监督措施和程序，帮助董事会和管理层寻找漏洞和缺陷，促进内部控制有效运行与持续改进。对内部监督进行评价，要重点关注监督机构、监督活动两项指标。

内部控制评价对评价方法的需求

企业内部控制评价的日标是评价企业内部设计及运行的有效性。企业内部控制评价的依据是企业内部控制，企业内部控制的五个要素，决定了企业内部控制评价指标体系是由内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个层次构成。构成内部控制评价指标体系的五个层次中，每一个层次下又包含子层次，如内部环境包括治理结构、内部审计、企业文化等子层，每个子层又由更小的子层构成。在进行内部控制评价时，其过程是根据企业指标体系由下而上，由局部到整体逐层进行。

依据部控制评价指标进行内部控制评价时，需综合考虑各个指标在企业运营中发挥的作用，按指标在整个企业体系中的重要程度进行划分，依照划定的指标等级进行赋值，以确定各个指标在整个体系中的重要程度，对各指标的赋值完成后，依据赋值采用合适的数学模型进行计算，求出各指标的权重，在计算出各个指标的权重的基础上，对每个指标进行评价。上述过程中，确定指标的重要程度及对其赋值是一种定性分析，根据赋值采用数学分析模型进行计算是一种定量分析，由此可见，企业内部控制评价是定性与定量的过程。

企业内部评价指标体系是一个系统体系，整个系统是由各个子层自下至上累加而成。在评价时，系统结构复杂，体系中的各要素不易量化，难以直观地进行判断，需要考虑不同内部控制需求、不同的评价日标、不同的评价主钵。因而在进行内部控制评价时，评价方法应立足于评价指标体系的需求，采用具有系统性、层次}生、定性与定量结合功能的方法。

层次分析法在内部控制评价中的适用性

层次分析法（简称AHP）是美国运筹学家匹茨堡大学教授托马斯·塞蒂（T.L.Saaty）于20世纪70年代提出。层次分析法是一种系统分析方法，用以解决方案较多、结构复杂、不易量化的决策问题。该方法具有层次性、系统性、定性与定量相结合等特点，其分析模式能够与决策者的推理方式与主观判断有效结合，对决策者的推理结果量化，在结构复杂、方案较多的决策问题中可以直观地判断每种方案的优劣，优化决策的结果。层次分析法自建立以后，在国内外得到了广泛的推广，被应用到能源分配、行为科学、经济分析、企业管理等领域。

层次分析法包括以下四个基本步骤：建立层次结构模型、构造成对比较矩阵、计算权向量并做一致性检验、计算组合权向量并做组合一致性检验。层次分析法是系统分析的数学工具，在企业内部控制评价应用的核心是根据判断矩阵确定各个评价因素的重要程度。

企业内部控制评价是建立在其评价指标体系之上的一个系统复杂的过程。其原因是企业内部控制评价指标体系由多个层级构成，第一层指标包含内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个因素，在五个因素下又细分为多个第二层指标，第二层指标从属于第一层的因素或对第一层因素有影响，同时又支配第三层指标的因素或受第三层因素的作用。由此可见，企业的内部控制评价指标体系不仅是庞大而复杂，并且具有多个层次，同时，在企业内部控制评价指标体系中，各个层次下的因素以定性的主观描述为主，难以得到定量的统计数据，因而在评价过程中必须找到一个合适的方法，能以定量的方式描述不同层次上的各个因素对上一层因素的重要性的问题，并且这种方法需易于理解和应用。

层次分析法作为一种定性定量的分析方法，在内部控制评价上具有多方面的优势。首先，层次分析法在构建层次结构模型时将分析对象按照不同属性自上而下地分解成若干层次，同一层的诸因素从属于上一层的因素或对上层因素有影响，同时又支配下一层的因素或受到下层因素的作用。这种分层方式与企业内部控制评价指标体系结构近乎相同，因而在应用过程中不需对指标体系进行大规模的变换以构建层次结构模型，甚至可以直接将内部控制评价指标体系直接用以构建层次结构模型；其次，内部控制评价的是一个系统过程，而层次分析法是系统性的分析方法，从而避免了在评价过程中割裂各个因素对结果的影响，并且在层次分析法中，判断矩阵以量化的结果定义各层次中的各因素对结果的影响，清楚明确地显示各个因素的重要性及重要的程度，可见，企业内部控制评价所具系统性、多层次、多因素的特点，采用将层次分析法进行分析评价具有独特的优势的；再次，层次分析法不需要很多的定量数据作为支撑，这正好解决了企业内部控制评价指标体系中，各个层次下的因素以定性的主观描述为主，难以得到定量的统计数据的问题。层次分析法能够以评价者对要素的理解出发，相比与其它定量方法更注重定性的分析和判断，同时双兼顾将定性描述转化为权重计算，解决了诸如SWOT分析方法中定性问题无法量化的难题；另外，层次分析法的逻辑结构清晰，原理与计算方法较好掌握，易于理解和操作。此方法在实际应用中化繁为简，将定性与定量分析相结合，把原本复杂的系统进行层层分解，建立多個相互联系的成对比较矩阵，通过对矩阵的综合运用，只需进行简单计算就能得到一目了然的结果，因而易于使用者理解、掌握及应用。

由上述分析可见，层次分析方法所具有的层次性、系统性、定性与定量相结合特点及其所具的其他优势，解决了企业内部控制评价所面临的系统性、层次性、定性与定量结合的难题，并且此方法对定量数据要求不高，无需进行繁琐的数量统计，可以基于较少的数据样本进行定量计算得出能直接反映评价对象问题的分析结果。因而，层次分析法是一种优势明显而又非常可靠的分析方法，非常适合用于企业内部控制评价。

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