我国内部控制缺陷认定与披露

胡玲敏

我国政府对内部控制的重视使内部控制体系逐渐完善，然而作为内部控制评价的基础，我国在内部控制缺陷认定方面仍存在一些问题，如无法准确区分内部控制缺陷与局限性、内部控制缺陷严重性程度等。内部缺陷认定问题给了企业较大的操作空间，使内部控制缺陷披露质量降低。内部控制缺陷认定s披露问题不利于内部控制的完善s发展，应尽快制定应对措施。

内部控制缺陷 认定 披露

引言

我国上市公司财务造假事件即使在外部监管和注册会计师审计下，仍频频发生，如较为典型的银广厦事件和万福生科事件，此类事件严重损害了投资者利益，阻碍我国资本市场的健康发展。财务造假事件的发生在一定程度卜说明了企业内部控制并没有充分发挥作用，存在较大缺陷。为促进内部控制的发展，我国五部委于2008年联合发布了《企业内部控制基本规范》，建立了内部控制的基本框架，2010年，再次联合发布《企业内部控制配套指引》，由此基本形成了我国内部控制规范体系。同时，我国政府要求所有A股丰板卜市公司于2012年开始jL具内部控制白评报告，披露内部控制缺陷信息，并出具内部控制审计报告，加强了我国企业内部控制缺陷的披露程度。

内部控制缺陷认定

内部控制缺陷是指内部控制过程中已经察觉的或潜在的、不能合理保证企业日标能预期实现的缺点与不足，但能进行改善与修正。

（1）内部控制缺陷认定存在的问题

我国发布的内部控制基本规范与配套指引原则性定义了内部控制缺陷及相关概念，但并未给出具体标准。首先，企业内部控制缺陷认定并不能准确区分内控缺陷以及局限性。内部控制局限性足指内部控制过程中无法预测或控制，从而不能合理保证企业预期日标实现的固有局限。我国《企业内部控制配套指引》对其并未给出具体标准，亦未明确指明与内控缺陷的差异，从而易使企业对两者混淆，且认定过程具有一定的主观性。内部控制缺陷与内部控制局限性的本质在于是否可控。由于企业对内控缺陷认定的动机不足，而内部控制规范体系又未对两者进行明确区分，企业很可能会故意混淆两者，从而得出企业内部控制有效的结论，降低了内部控制缺陷披露的作用与意义。

其次，内部控制缺陷的严重性程度无法准确区分。《企业内部控制配套指引》中规定，企业应根据评估结果与日标的偏离程度，将内部控制缺陷按偏离程度分为三种，从低到高依次为：一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，这一过程完伞由企业根据自身行业特征、风险控制、环境评估等情况白行确定。指引中对三种缺陷类型的概念界定较为模糊，仅通过结果与日标偏离的可能性大小进行区分，指导作用不强，这导致企业在对内部控制进行评估时，具有较大的操作空间，如将重大缺陷划归为一般缺陷和重要缺陷，不利于企业内部控制的发展与完善。除此之外，准确区分财务报告内部控制缺陷与非财务报告内部控制缺陷亦存在一定难度，且非财务报告内部控制缺陷认定难度较高。我国企业从整体层面对内部控制缺陷进行认定，未对财务报告内控缺陷和非财务报告内控缺陷进行明确区分，可能企业评价内控有效性时无法清晰表述内部控制缺陷类别，且非财务报告内控缺陷较高的认定难度易使企业不进行缺陷认定，而是直接将其认定为有效。

（2）我国学者对内部控制缺陷的界定

我国学者评估内部控制有效性一般通过两种方式，一足构建内部控制综合评价指数，通过指数高低来判定内部控制质量，二是对存在内部控制缺陷的企业可能发生的迹象进行界定。随着我国逐步开始实施强制性披露内部控制缺陷措施，企业内部控制缺陷披露质量相较自愿性披露时有所提升，我国学者在对内部控制缺陷进行研究时，逐渐倾向于第二种方式，即通过一些迹象的发生来判定企业足否存在内部控制缺陷。这些迹象包括企业不能如期实现日标，企业违规受到证监会的处罚，企业发生亏损，企业发生财务重述，企业被出具非标审计意见等，企业自身披露内控缺陷以及内审报告为非标意见亦包括在内。

内部控制缺陷披露存在的问题

我国内部控制缺陷按足否自愿披露可分为两个阶段，一是自愿性披露阶段，这一阶段进行披露的往往是发展较为良好的企业，内部控制缺陷披露数量与质量整体不高；二是强制性披露阶段。我国政府要求，自2012年1月1日开始，企业需披露内部控制自评报告，并出具内部控制审计意见。在这一阶段，内部控制缺陷披露程度有较大提升。

虽然强制性阶段我国内部控制缺陷披露程度与质量逐渐提升，但仍存在一些问题。一是，企业隐瞒自身缺陷。企业披露内部控制缺陷信息在一定程度上会使利益相关者降低企业能良好发展的期望，给企业产生不良影响，因而出于自利动机，企业可能会出现隐瞒行为，如将内部控制重大缺陷归为重大或一般缺陷，或指出企业不存在缺陷，内部控制完善，而事实上相对完善的内部控制较少。目前我国上市公司隐瞒自身内部控制缺陷的行为较常发生，这不利于企业提高内部控制质量以及内部控制体系的完善。二是，企业披露的内部控制缺陷报告信息含量较为不足，存在较多的非实质性信息，如内控制度不完善、内控执行不到位、风险评估不足等，这些信息并不能使利益相关者准确获知企业的具体缺陷，意义作用不大。

结论

由上文所述，我国《企业内部控制基本规范》与《企业内部控制配套指引》对内部控制缺陷的认定还存在较大问题，这些问题给了企业较大的操作空间。同时，企业为扩大自身利益，会尽可能减少不利于企业发展的行为，因而企业可能会进行操作减少披露内部控制缺陷的程度，信息含量亦会降低。本文认为我国政府应明确内部控制缺陷的判定标准，减少企业的操作空间，同时加大监管力度，减少企业的隐瞒行为。

[1]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告[J].会计研究，2011（3）：76-80.

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