探析“营改增”对建筑企业小规模纳税人税负水平的影响

张倩

2016年5月1日后在全国全行业全面推行“营改增”政策，建筑行业被纳入本次“营改增”范围。税改后建筑业企业的税率、计税方式、财税管理等方面都出现了重大改变，尤其是税负变化更成为企业关注的重点，也是企业面临的挑战。在增值税制度下，建筑企业分为小规模纳税人和增值税一般纳税人，这两种纳税人面临的税负变化存在差异，本文是以小规模纳税人为对象，通过理论分析与案例分析相结合的方式论证“营改增”后小规模纳税人的总体税负降低，但是税负率增加。

2016年5月1日起， 建筑业开始实施“营改增”政策， 本次“营改增”对建筑业影响是多方面的。建筑行业是国民经济的支柱，涉及的范围非常广泛，建筑业的发展对国民经济有重大影响。在对建筑行业的“营改增”过程中出现了很多问题，尤其针对“营改增”后建筑企业税负的问题讨论尤为激烈。从2012年开始到2015年，通过理论加数据预测“营改增”后建筑行业的税负变化，2016年在建筑业正式征收增值税后，学者们通过理论和样本数据继续讨论税负的增减，但是并且一直未形成统一的结论。从目前对税负的研究结论来看，学者偏向于“营改增”后建筑行业税负加重。李贵芬（2012）等以理论与实证结合的方法， 对建筑企业实际数据测算得出建筑业“营改增”后税负减轻的结论；王金霞、彭泽（2014）通过研究建筑业“营改增”前后的实际税负和最终税负，得出建筑业“营改增”后的增值税税率11%可以降低企业的税负，未来则应过渡到17%的税率；刘爱明，俞秀英（2015）以沪深两市建筑业企业在2011～2013年披露的年报数据为测算依据，得出"营改增"以后建筑业企业的税负降低的结论；瞿富强和吴静（2016）基于投入产出表与增值税在原理，得出建筑业增值税税率如果设置为11%，则需要制定一系列税收优惠政策来避免建筑业税负波动过大；李明娟和杨航（2017）基于建筑业A股上市公司的数据，采用理论分析与案例分析相结合的方法，以样本企业2016年第三季度财务报表为基础，得出"营改增"会导致建筑企业税负提高的结论；申玲、瞿佳依和李韫（2018）根据样本公司2015—2017年上半年的财务报表，通过分析营改增前后建筑业上市公司总税负率的变化情况以及企业人工费、材料费的占比，得出营改增后建筑企业税负增加，但未来税负增加的势头会逐渐减弱。

通过众多研究结果来看，对建筑行业“营改增”后税负增减变动都较粗放，尤其偏重于对上市公司数据的分析，或者建筑行业整体税负分析，但是在“营改增”后建筑行业的纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，两者税率不一致，对增值税的处理方式也不一致，特别是增值税一般纳税人，建筑企业对建筑项目可以分类简易计税项目和一般计税项目，項目间增值税的核算方式差异导致项目增值税税负率也不同。因此，无论是整个建筑行业的税负分析还是对建筑行业中的上市公司进行的税负分析，都太过于笼统，在研究中出现税负率相悖的结果是正常。

为保障建筑企业研究主体的可比性，本文只针对建筑行业中小规模纳税人的税负变动进行分析，并通过理论与案例相结合的方式加以论证。

一、研究主体

（一）建筑企业的界定，本文所说的建筑企业是指提供建筑服务的企业，其中建筑服务依据财税（2016）36号文试点实施办法的规定，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

（二）小规模纳税人的界定。“营改增”后纳税主体分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。从2018年5月1日起，依据“财税〔2018〕33号”增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下，本文研究主体是符合以上规定的小规模纳税人的建筑企业。

（三）适用税率和计税方式。原营业税制度下，建筑企业适用的3%的营业税率。在增值税制度下，依据“财税（2016）36号文试点实施办法”的规定，小规模纳税人适用税率为3%征收率，采用简易计税方式。采用简易计税方法的企业不得抵扣进项税额。

（四）税负的界定。建筑企业需要缴纳的主要税种有流转税、附加税与企业所得税。流转税主要指营业税和增值税。在原营业税制下建筑企业流转税是营业税。“营改增”后建筑企业缴纳的流转税是增值税，营业税现在已经退出历史舞台。附加税主要是指城建税和教育税附加，以主税种为计税基础。所得税包括个人所得税和企业所得税，本文中只讨论企业所得税。

二、假定条件

公式：

总税负金额=应纳营业税或增值税金额+附加税金额+应纳企业所得税金额。

总税负率=总税负金额/营业收入

（一）营业收入的界定，营业收入是指提供建筑服务取得的收入，是建筑企业提供应税劳务并在资产负债表日按完工百分比确认结转的营业收入，不考虑其他业务收入。在原营业税制度下营业收入是含税金额，在增值税制度下营业收入为不含税金额，为统一标准，假设A为不含税收入，含税收入=A*（1+3%）。

（二）营业成本的界定，无论是营业税制下还是增值税制下，营业成本都是建筑企业提供应税劳务并按资产负债表日按完工百分比确认结转的营业成本。假设含税的营业成本为B。

（三）税金及附加的界定，在原营业税制下，税金及附加叫做“营业税金及附加”，包括营业税和附加税；在增值税制度下，税金及附加指城建税和附加税，因为增值税属于价外税。设定税金及附加税率为12%，其中城建税税率5%，教育税附加税率7%。

（四）所得税的界定。所得税=营业利润×25%=（营业收入-营业成本-税金及附加）×25%，假设所得税为T。

三、税负分析

（一）营业税制下税负分析

应纳营业税额= A（1+3%）×3%=3.09%*A

应纳附加税额=A（1+3%）×3%×12%=0.37%*A

应纳企业所得税额=[A（1+3%）-B-A（1+3%）×3%×（1+12%）]×25%=（99.54%A-B）×25%

总税额M=3.09%*A+0.37%*A+（99.54%A-B）×25%=28.35%*A-25%*B

总体税负率Z=总税额/营业收入=（28.35%*A-25%*B）/ A（1+3%）=27.52%-24.27%（B/A）

（二）增值税制下税负分析

应纳增值税额= A×3%=3%*A

应纳附加税额=A×3%×12%=0.36%*A

应纳企业所得税额=[A-B-A×3%×12%]×25%=（99.64%A-B）×25%

总税额N=3%*A+0.36%*A+（99.64%A-B）×25%=28.27%*A-25%*B

总体税负率Y=总税额/营业收入=（28.27%*A-25%*B）/A=28.27%-25%（B/A）

（三）“营改增”税负比较

M-N=（28.35%*A-25%*B）-（28.27%*A-25%*B）=0.75%*A，即M=0.75%*A+N

Y-Z=[28.27%-25%（B/A）]—[27.52%-24.27%（B/A）]=0.75%-0.73%（B/A），总体税负率临点为B=1.03A。

第一种情况：

当A>0，B>1.03A时，M>N且Y

当A>0，B=1.03A时，M>N且Y=Z，即在“营改增”后建筑业小规模纳税人总体税负金额降低，总体税负率相等；

当A>0，B<1.03A时，M>N且Y>Z，即在“营改增”后建筑业小规模纳税人总体税负金额降低，但总体税负率上升；

B≥1.03A时表示成本高于收入，企业建筑项目发生了亏损。

第二种情况：

当A=0时，M=N=0，总体税负为0；

第三种情况：A<0时表示企业在当期结转收入为负数，此情况是小概率事件，可能存在的事情是企业当期出现会计差错，冲销当期的营业收入。此种情况属于特殊情况，本文不予考虑。

（四）结论分析

在一般情况下，建筑企业按照完工百分比在资产负债表日结转收入和成本，收入与成本相配比，从绝对数来看，“营改增”后建筑行业小规模纳税人总体税负下降，但是从相对数来看，总体税负率是增长的。对于特殊情况，比如亏损合同或者收入与成本不配比，这种情况则存在税收检查风险。

四、案例论证

假设某建筑公司为增值税小规模纳税人。2018年6月报送的会计利润表中营业收入622794.78元，营业成本615000元，税金及附加1279.33元，管理费用2500元，财务费用-3.23元，营业利润4018.68元。本例题只选取营业收入与营业成本数据做税负对比分析，假定本企业附加税税率为12%，所得税税率25%。不考虑分包差额纳税情况。案例中流转税指营业税和增值税。

具体数据分析如表1：

依据表格数据分析：

（一）此案例中，不含税收入A=622，794.78元，含税成本B=615，000.00元，B/A=98.75%，符合A>0，B<1.03A的情况，小规模纳税人的建筑企业总体税额在“营改增”后下降，但是总体税负率上升。

（二）从案例中可以看出建筑项目增值税较营业税金额是减少的，附加税受计税基础的影响，增值税制度下附加税也低于原来营业税制度的金额。

（三）在案例中增值税制度下企业利润增加，所得税费用增加。这是因为第一增值税属于价外税，不在“税金及附加”科目中反映，營业税属于价内税，计入损益，在原营业税制度下，计算营业利润时需要扣除营业税金而增值税不需要扣除；第二原有营业税下营业收入为含税金额，在含税收入基础上再计提营业税，税金重复计算，同时以流转税为计税基础的附加税税额也增加，增加了企业的税负，利润空间被挤压，而增值税制度下增值税作为价外税不计入损益，同时税金及附加金额也减少，较真实还原还原企业项目的利润。

（四）“营改增”后由于增值税和所得税税负的反向变动，使得企业总体税负变化不明显，但是在增值税制度下，企业项目不含税收入和含税成本不配比，导致利润空间仍存在未真实还原的部分。

（五）总体税负率除受总体税额影响外还受营业收入的影响，因为营业税和增值税制度下营业收入不同所以导致了总体税负率和总体税负金额变动不一致的情况。

综上所述，通过理论和案例分析得出，建筑行业小规模纳税人在“营改增”后企业总体的税负下降，净利润是上升的。整体税负的下降减低了企业现金的流出量，增强了企业资金的流动水平。总体税负率因为营业税与增值税制下营业收入的不同导致总体税负率水平在非亏损合同和会计差错的情况下呈增加状态。（作者单位为湖南税务高等专科学校）