养猪行业成本管理与核算

莫伟谋

养猪行业与其他产业不同，其养殖效益会受到自然环境、投资大、回报慢、自身及外来疾病、市场环境等多种因素的影响，这些因素导致企业把握经营风险存在困难，给企业的正常发展带来了许多的困扰，一旦企业出现上述因素，为此给企业带来了财务风险，严重会导致企业直接破产。因此，企业要在选好生产环境、增强防疫条件等手段确保产品质量的同时，还要注重财务管理：加强成本核算、分析、资金监控等手段来提高企业对财务风险的掌控能力。而本文主要对成本核算管理方法进行探讨，为企业分析提供合理可靠的依据。

一、养猪业在成本核算上的特殊性及处理

（一）产品特殊性。养猪业生产资料和主要产品都是有生命周期的猪只，而且在一定的状态下商品猪可以转为种猪，工业企业原材料与机器设备固有经济和物理用途决定其不能互转。同为猪只因状态不同属不同经济物资，故为了区分各猪只所属经济责任，通过分群核算并设置“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”科目核算各类型猪只的变化，而饲养（生产）过程的归集也是设置“制造费用”、“生产成本”科目核算。

（二）成本不具可比性因素多。养猪行业因受到自然环境、设备先进性、疾病、养殖规模、养殖方式等因素决定了成本因处理不同批次、养殖场、不同季节、不同地方等存在不可比性；同时由于猪只在生命周期内存在生产的自给和商品销售结合决定了养猪行业经营是综合性的，基于这一切说明了养猪行业的管理体制复杂，同时决定了养猪行业在会计核算上具有特殊性，但无论如何复杂主要把猪只养殖成本构成要素（饲料、药品、直接人工、制造费用）核算清楚就可以增强其可比性。即把养殖成本构成要素设为“成本项目”进行核算。

（三）生产周期长，资金周转慢。养猪行业要经历猪舍建设、种猪培育与引进、仔猪出生到商品猪出栏要经历几年时间，同时所有猪只的生长周期由其生理因素决定无法改变投资占用。所以决定了企业投入的资金长期沉淀，造成资金周转慢，财务风險防范要求必须做到重细化核算、重分析成本构成。

（四）养猪行业的发展规模不均衡，核算方式不合理。在我国，养猪行业很多是农户散养，虽然近年来出现了很多规模养殖企业，管理模式得到了很大的发展，但是仍然由于涉及外来因素导致生产模式等经常改变，使得大多数养殖场会计核算方法不合理，从而增加可比性的难度。

（五）猪只疫病对生产和销售的影响较大。养猪行业中，猪只病毒来源于自身免疫、人群带入、甚至鸟可带入。猪只疫病导致的成本投入大大提高，特别是一些管理不到位的小型养殖企业受到较大的影响，尤其在存栏和出栏的严重减少时会影响到产品销量稳定性，最终导致企业经营风险。为了分析养殖防疫水平在饲养过程中在所难免的死亡猪只成本由所在群活体承担。

二、采用逐步结转成本项目方式核算各猪群成本

（一）确定合理的成本核算对象。根据相关会计核算办法的规定，为了更好分析各猪只成本构成采用分群饲养管理和分群核算成本。按照不同的经济用途将猪只划分种猪和商品猪。具体成本对象构成如下：

（二）建立统一的成本项目确保分群合理核算。养猪行业成本项目的合理程度是决定成本是否有效管理的重要因素。养猪行业成本项目应包含在养殖过程中的一切成本，即把涉及成本构成的饲料、药品、直接人工、制造费用、生产性生物资产作为成本项目，各成本项目通过逐步结转方式到各猪群的各饲养阶段。饲养（生产）过程的归集也是设置“制造费用”、“生产成本”科目核算，具体各科目及其成本项目（明细）如下：

科目及明细核算内容：

制造费用：核算饲养场各项费用。

1.工资：饲养场管理人员工资。

2.福利费：饲养场管理人员福利费。

3.水电费：饲养场水电费。

4.折旧：饲养场固定资产折旧。

5.其他：饲养场其他费用。

科目及成本项目核算内容：

生产成本：归集猪只在日常消耗的生产费用。

1.饲料：相应猪群耗用的饲料。

2.药品：相应猪群耗用的药品。

3.直接人工：饲养人员所耗用的生产人员的工资、奖金、津贴和福利费等。

4.制造费用，摊销和分配计入相应猪群在制造费用科目下归纳的生产费用。

5.生产性生物资产折旧：由种猪所生产受益对象仔猪承担种猪自己按生理周期为期数计算折旧。

科目及成本项目核算内容：

生产性生物资产：归集未成熟种猪在成熟前各项成本；成熟种猪原值。

初始成本：购进种猪金额或截止自繁培育选入猪只转入时归集的全部成本（注：初始成本一经确认不作修改。）

“饲料、药品、直接人工、制造费用”：核算本猪群与上述科目相同的内容。

科目及成本项目核算内容：

消耗性生物资产：归集商品猪各项成本。

出生成本：成熟种猪从空怀到出生期间所消耗的成本总额，反映为仔猪初始成本。

“饲料、药品、直接人工、制造费用”：核算本猪群与上述科目相同的内容。

（三）制定合理成本分配原则。如何合理分配饲养过程的归集的费用，据作业消耗资源，猪只消耗作业原则考虑分配权数。而作业如何计量？只要猪只在栏就耗用作业和资源，所以以猪只在栏天数（或称为育龄）作权数分配的成本更符合作业成本法，所得数据为企业分析成本提供了有力的依据。

三、科目核算

（一）制造费用核算。制造费用按费用类别设置二级科目，如：工资、福利费、水电费、折旧费，与其他行业一样主要核算饲养部门所发生费用，月末据各猪群在栏育龄作权数分配到相应猪群的“生产成本”的“制造费用”项下，结转后此科目余额为零。

（二）按月归集“生产成本”，转群时结转到受益猪群作资产核算。养猪行业的生产成本是企业饲养猪只而发生费用的总和，包括种猪、商品猪的生产费用。主要设置“生产成本”归集”，转群时结转到受益猪群作资产核算。以下按二级科目分别讲述：

1.未成熟种猪。未成熟种猪按照性别分为种公猪、种母猪同时以此做项目明细账核算。

未成熟种猪视其生产状态可转化为成熟种猪或消耗性生物资产，转群时逐步结转原成本项目到所属猪群对应的成本项目，成本项目相应结转到下一猪群主要目的是从始至终按同标准归集各要素费用，为分析成本构成作基础。（如结转未成熟种母猪成本20000元（初始成本15000，饲料5000，药品500直接人工4000，）到成熟种猪分录如下：

借：生产性生物资产—成熟-种母猪 20000

贷：生产性生物资产—未成熟性生物资产-种母猪-初始成本15000

-饲料5000

-药品500

-直接人工4000

注：此结转种母猪20000元为原值，在此基础上按有关规定计提折旧。

2.成熟种猪。成熟种猪按照性别分为种公猪、种母猪同时以此做项目明细账核算。

成熟种猪在产仔前发生的费用一直在此科目归集，待仔猪出生后将归集到的费用总额结转到“消耗性生物资产-哺乳仔猪-出生成本”，结转后生产成本余额为零。具体分录如下：

借：消耗性生物资产-哺乳仔猪-出生成本

贷：生产成本—成熟性生物资产-种母猪-饲料

药品

直接人工

生产性生物资产累计折旧

制造费用

仔猪“出生成本”是成熟种猪从空怀到出生期间所消耗的成本总额，据受益原因此成本作为仔猪初始成本，出生成本一经确认不作修改，同时以“出生成本”累进归集后期猪群饲养的其他成本作猪只最终饲养成本。待猪只销售等需核减业务时转销。如“哺乳仔猪”结转成本到“保育仔猪”分录如下：

借：消耗性生物资产—-保育仔猪-出生成本 10000

饲料 15000

药品 500

直接人工 3500

贷：消耗性生物资产—-哺乳仔猪-出生成本 10000

饲料 15000

药品 500

直接人工3500

注：各成本项目结转时均是相应结转，按上例其中“出生成本”10000元就算到育肥大猪出栏时它的成本依然是10000元。

3.商品猪。按商品猪生长周期顺序猪只分类为：哺乳仔猪、保育仔猪、育肥小猪、育肥中猪、育肥大猪同时以此作项目明细账核算。

“生产成本-商品猪”是归集商品猪每月相应猪群生产成本费用，转群时结转到所在猪群“消耗性生物资产”相同的成本项目中。如结转哺乳仔猪生成成本20000元（饲料15000，药品500直接人工3500，制造费用1000，）到保育仔猪分录如下，结转后本批次哺乳仔猪成本为零。

借：消耗性生物资产—-哺乳仔猪-饲料15000

-药品500

-直接人工3500

-制造费用 1000

贷：生产成本—哺乳仔猪-初始成本-饲料15000

-药品500

-直接人工3500

-制造費用 1000

四、分类核算种猪、消耗性生物资产

（一）种猪

1.未成熟种猪。为了更好反映种猪价值构成、变动按会计制度设置“生产性生物资产”、只有成熟性生物资产才设置其备抵账户：“生产性生物资产累计折旧”进行核算。

未成熟种猪按照性别分为种公猪、种母猪同时以此作项目明细账核算。

如自繁自育保育仔猪选入未成熟种母猪分录如下，结转后相应批次保育仔猪余额为零。

借：生产性生物资产-未成熟性生物资产-种母猪-初始成本

贷：消耗性生物资产-保育仔猪—出生成本

饲料

药品

直接人工

制造费用

2.成熟种猪。成熟种猪来源为直接购进和自繁自育转入，按固定资产有关规定需以取得成本作为原值在“生产性生物资产”核算反映。

种猪成熟后，其价值会随年龄增长而价值逐步减少，按固定资产有关规定要分期计提折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”核算反映。

成熟种猪按照性别分为种公猪、种母猪同时以此作项目明细账核算。

（1）未成熟种猪转入成熟种猪分录如下：

借：生产性生物资产—成熟-种母猪

贷：生产性生物资产—未成熟性生物资产-种母猪-初始成本饲料

药品直接人工

制造费用

种猪每胎间日常需要耗用饲养成本和价值折旧通过“生产成本”归集待仔猪出生时结转到“消耗性生物资产-哺乳仔猪”作“出生成本”。

成熟种猪成熟后未生产前归集生产费用保留在“生产成本”科目，如计提折旧的账务处理如下：

借：生产成本-种猪-成熟-种母猪-生产性生物资产累计折旧

贷：生产性生物资产累计折旧

3.商品猪。为了反映商品存货变化情况设置“消耗生生物资产”核算。

按商品猪生长周期顺序猪只分类为：哺乳仔猪、保育仔猪、育肥小猪、育肥中猪、育肥大猪同时以此作项目明细账核算。

商品猪转群时按逐步结转对应成本项目到下一猪群，即当某一批次猪只结束其经济任务时，从该科目转出。

哺乳仔猪转群到保育仔猪分录如下：

借：消耗性生物资产-保育仔猪-出生成本

饲料

药品

直接人工

制造费用

贷：消耗生生物资产-哺乳仔猪-出生成本

饲料药品直接人工

制造费用

注：成本项目是对应结转

采用逐步结转成本项目方式核算各猪群成本可以看到：各猪群在结束经济任务时累计到各环节成本项目是在企业养殖周期内形成同一标准的各项成本，即模向可以与不同批次所属猪成本对比，也可以纵向分析各环节形成的比重，方便分析差异原因采取针对性的管理措施，为做大做强企业出谋献策。

五、结语

综上所述，各行业好的财务报告资料是企业仪表盘，对于企业的发展具有重要的作用，因此企业在做好产品质量关，响应国家食品安全工作的同时，也要把成本核算好、分析好、向管理层提供有力的决策依据，减少经营各方面风险不断提高企业在市场上的竞争力，把企业做强做大。（作者单位为广东壹号食品股份有限公司）