BEPS背景下我国对非居民企业的认定制度完善分析

冯若凡

【摘 要】 居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突一直是国际税法中的重要主题，如果不能对之进行有效协调，就很有可能导致国际双重征税或双重不征税。针对企业的跨国营业所得，为了协调居住国和来源国的征税权，经合组织范本（以下簡称OECD范本）规定了以常设机构为基础的国际税收管辖权规则。该规定被大多数国家的税收协定所采用。因此，常设机构的存在成为了税收协定下一国对非居民企业的所得进行征税的前提条件，是收入来源国税收管辖权的基础。2015年，在经合组织（OECD）与二十国峰会（G20）组织的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目中，其行动计划七提出了对OECD范本中常设机构定义的一系列修改建议。建议若被各国采纳，对解决税基侵蚀和利润转移问题无疑具有重要意义，也必然会对现有全球税收格局产生深远影响。

【关键词】 税收管辖权 OECD范本 ESPS项目

一、BEPS行动计划七出台的背景

2013年2月，OECD和G20发布了应对BEPS的研究报告。报告指出，现行国际税收规则已经落后于国际商业模式的变化。因此，现行OECD税收协定范本对常设机构的定义已经难以做到对征税权的公平划分，甚至还可能造成少缴税或不缴税的情况。

2013年6月，OECD发布了税基侵蚀和利润转移行动计划，其中第七项行动计划为防止人为规避常设机构构成。该行动计划提出要修改常设机构的定义，以应对通过佣金代理人规避常设机构，或者关联企业通过人为拆分业务、满足准备性辅助性要求而规避构成常设机构的情形。

二、BEPS行动计划七主要修改内容

（一）通过佣金代理人或类似安排规避构成常设机构

根据现行OECD税收协定范本第五条第五款和第六款关于代理型常设机构的规定，判断一国企业在另一国的代理人是否在另一国构成常设机构时，通常需要考虑三个方面 ：一是代理人是否代表企业在另一国开展活动 ；二是代理人是否有权以被代理企业的名义订立合同，并经常行使这种权力 ；三是是否从事独立代理行为。为防止规避代理型常设机构，第7项行动计划提出修改第五款、第六款及相关注释。

依据现行OECD税收协定范本第五款判定是否构成常设机构，主要看代理人是否以被代理企业的名义签订合同。第7项行动计划提出对第五条进行修改，扩大代理型常设机构的范围，不仅包括以企业的名义签订合同的情形，也包括代理人以自己的名义签订合同，但合同对企业有约束力的情形。

（二）通过适用特定活动豁免条款规避构成常设机构

1、准备性辅助性活动。该规定为企业提供了安全港，使得企业某些活动不会构成常设机构。为防范特定活动豁免可能带来的税基侵蚀和利润转移的风险，修改后的第四款没有保留安全港，而是明确所列活动都应该具备准备性辅助性，才能不被认定为常设机构。

2、紧密关联企业经营活动的拆分。按照该规定，如果某外国企业在一国通过子公司从事委托生产，同时通过另一紧密关联企业从事销售代理，委托生产的产品存放在子公司的厂房，或存放在外国公司自行拥有的仓库。这种情况下，虽然外国公司的仓库或其子公司的厂房仅用于存放货物，满足准备性、辅助性的要求，但不能享受豁免待遇，因为与其紧密关联的销售代理已构成外国公司的常设机构。

（三）其他税收筹划

1、合同拆分。防止合同拆分主要针对规避第三款建筑工程类常设机构时间门槛的情形。第七项行动计划报告明确了如果拆分合同的主要目的是为了规避常设机构，则不能享受协定待遇。另外，第三款的注释也进行了修改，为协定双方提供了应对上述情形的表述建议。

2、保险业务的规定。该行动计划也考虑了保险公司利用独家代理人在外国销售保险的问题。但是，报告最终决定不针对保险业提出特别的常设机构认定标准，而是建议保险业与其他行业适用统一标准，第五款和第六款关于代理型常设机构的规定也适用于保险业。

（四）常设机构利润归属问题

常设机构认定规则作出上述修改后，为了给企业提供确定性，也有必要修改常设机构利润归属条款。但是，考虑到这一修改与第8、第9和第10项行动计划（涉及转让定价）紧密相关，OECD 将在第七项行动计划报告发布后开展常设机构利润归属的研究工作。

三、结语

关于常设机构的认定制度，不仅在国际税法领域中占据不可替代的地位，还对各国具体的实践操作有着巨大的指导意义。常设机构认定制度的适用，不仅要考虑消除双重征税，还应考虑避免双重不征税现象的出现。数字经济时代下，传统的常设机构认定制度面临着巨大的挑战。为了维护良好的国际税收秩序，平衡各国之间的税收利益，国际组织及各国政府应当积极主动地参与新的国际税收规则的修订。OECD关于BEPS的行动方案，致力于建立一套有广泛共识的针对BEPS的国际税收规则，不仅能够保护税基，还可以为纳税人提供更多确定性与可预见性。

综观第七项行动计划对常设机构条款及注释的修改，在原来以“法律形式”判定常设机构的基础上，强调了“经济实质”的重要性，这也体现了BEPS项目的总体方向。然而，如何通过修订税收协定以及相关国内法将“实质性”原则落地，也具有一定的挑战性。该项行动计划成果将通过纳入多边协议来落实，但报告并没有规定最低标准。也就是说，各国可以根据自己的情况决定是否接受常设机构条款及注释的修改，或者选择接受其中几项。

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