环保类PPP项目审计内容与重点研究

【摘 要】 近年，环保领域引入PPP模式成为环保项目建设的一个主流趋势，随着国家环境治理力度的不断强化，对于环保类项目建设的审计也必将成为未来一段时期内审计工作的重点，而如何开展相应的国家审计工作是目前亟需研究的问题，本文主要通过审计基本问责需求分析PPP项目中主管部门承担的责任，并以此为基础探讨审计项目内容与重点，从而为进一步的审计工作提供理论支撑。

【关键词】 环保PPP 问责需求 审计重点

一、引言

公私合伙模式（PPP）是指政府通过与社会民营企业签订长期合作协议，将基础设施和其他公共服务项目的建设、运营或管理授权给民营机构或独立的第三方项目公司，并由其为社会公众提供服务。随着环境问题的日益关注以及财政部对PPP模式的全面推广，环保PPP项目投资模式也已经开始在政府提供环保相关公共服务方面发挥作用。根据财政部PPP中心公布的数据，PPP建设模式在污水处理、垃圾处理、黑臭水体整治、湿地公园等众多环保领域已经开始被广泛运用，每年各省市均有大量项目入库。环保PPP项目数量的增加对国家审计也提出了更高要求，审计人员应如何通过PPP项目审计监管，确保其项目的真实性、合法性和效益性是需要理论与实务共同关注的问题。在审计过程中，我们应明确审计内容与重点，按照审计基本逻辑来开展审计工作，从审计监督的角度来改善目前环保PPP项目落地率不高的问题，提升项目实际效益，确保环保项目切实发挥预期作用。然而，目前环保PPP项目审计还处于探索阶段，对于如何展开审计工作尚没有定论，理论研究与实践指导经验都比较匮乏，可供研究空间较大。本文主要从公共受托责任和委托代理关系的角度分析审计基本需求，进而以此为基础探讨环保PPP项目审计应关注的审计重点，从国家审计的角度提高环保PPP项目实际效益。

二、环保类PPP项目审计基本逻辑框架

（一）审计主体

审计主体问题最重要的是如何对审计范围进行界定，即环保PPP项目是否应该纳入国家审计机关职责之内。通过对财政部PPP中心环保类项目入库数据进行分析，可以发现大大部分项目如污水处理、垃圾处理、湿地公园、黑臭水体等通常属于政府付费类项目，即由政府出资或拥有绝对的控制权。政府部门和社会资本企业成立项目公司，由其具体负责项目建设与运营。项目公司不直接向使用者收费，而是由政府最终支付项目建设管理资金，这在本质上也可以说是一种政府购买服务。由此可见，大多环保PPP项目都可以由政府审计机关进行审计，应将其纳入国家审计范畴。由此可见，大多环保PPP项目都可以由政府审计机关进行审计，应将其纳入国家审计范畴。

（二）公共受托责任

PPP项目建设过程中参与主体众多，涉及多种委托代理关系，参与对象主要有公众、政府部门、项目单位、实施单位等，公众将政府投资决策权和资金占有权委托给了政府有关部门；然后政府和民营企业共同将投资项目委托给项目公司；最后包括设计、施工、运营商等单位在内的具体实施单位通过招标或公开竞争的方式接受项目公司委托，具体负责项目建设工作。由于企业没有法定提供公共服务的义务，公共受托责任并没有通过各级委托代理出现责任上的转移，政府显然是满足社会公共服务需求的首要责任人，必要时还应为社会民营资本的不良行为承担连带责任。因此，PPP项目的主要审计对象是政府部门，其审计内容是政府部门是否履行了其承担的PPP项目相关的投资与管理责任。

环保PPP项目责任是一种特殊的公共资源经管责任，此处主要针对的是政府部门的经管责任，责任范围主要包括以下内容：

（1）按规定向项目单位付费的责任。由于环保PPP项目通常是政府付费项目，由政府直接向项目单位提供的有偿公共服务付费，政府部门应履行的经管责任主要有：确保项目付费信息真实完整，并正确计算环保PPP项目的相关费用，按照法律规定以及合约要求向项目公司付费，这属于财务行为的合规性要求。

（2）保证环保PPP项目有关决策恰当合理的责任。政府部门与PPP项目相关的决策始终贯穿项目建设全过程，包括项目前期选择PPP项目的决策是否恰当，预期回报能否得到合理保证；项目实施期间私营企业的选择过程是否经过必要的招投标程序，以及PPP项目实施合同的签订与管理情况；项目后期关于项目是否达到预期公共服务目标，以及是否追加项目建设投资的决策等等。

（3）按规定对项目全过程效益进行监督的责任，确保环保PPP项目的落地。政府对项目公司实施项目的绩效负有直接责任、对社会资本的不良行为承担连带责任，同时作为项目单位的组成部分，对具体实施单位进行项目建设的效率与效果负有监管责任，监督其项目建设是否符合法律法规，是否达到项目目标的要求等。

（4）建立和执行环保PPP项目有关控制制度的责任。制度是各环节PPP项目责任履行的持续可靠的保障，建立和实施这些制度的责任称为制度责任。主要有兩个要求，一是制度设计的合规合法性和合理性，即相关的制度要符合PPP项目相关法律法规的要求，是否符合项目管理的规律及原则；二是确保制度的执行持续可靠，充分保证其有效性和健全性。

（三）环保类PPP项目的审计需求

“最高审计机关在审查PPP风险管理有效性方面发挥着重要作用”，这是最高审计机关国际准则专项审计指南（ISSAI 5240）——《公私合作伙伴关系（PPP）风险审计最佳实务指南》中对于审计在PPP项目监管中的定位。PPP项目建设过程中存在各种未知的风险，容易使国家公共资源和社会利益遭受损失，而为了控制这可能出现的风险，国家审计便应运而生了，审计机关的职责就是对PPP项目的相关负责单位，即政府部门进行问责，对其是否充分履行职责发表审计意见，并提出建议，监督整改工作的进行，保障公众的切实利益和享受公共服务的法定权利。

三、环保类PPP项目审计内容与重点分析

由于PPP项目的特殊性，各个领域和项目的具体工作与政府部门承担的相应责任存在一些差异，国家审计人员在对有关政府部门进行审计时，要充分考虑到上述差异的存在，适时调整审计工作方向与重点。对于环保PPP项目来说，审计重点一般可以分为以下几个方面：

（1）重点关注PPP项目选择决策与审批程序

选择进行哪项环保PPP项目建设以及采取何种PPP模式，对项目最终能否得以落实或取得的效益具有决定性作用。政府部门在进行项目选择决策的时候要充分进行市场必要性分析、技术可行性分析、以及经济合理性分析。国家审计在此处应该发挥咨询作用，针对项目选择向政府部门提出可行性的建议，并监督其决策执行。此处涉及到的主要是行为合规性审计，审计时，要最点关注政府部门项目可行性报告的出具过程及其合理性，判断报告的真实性与合规性，并注意到其审查审批过程是否合法合规。

（2）重点关注项目招投标情况以及合同的管理

环保PPP项目建设前期要保证合作方的选择进行了必要的招投标程序，招投标程序是否合法、合规、公开、透明关系到项目的建设质量。招投标能够充分发挥民间资本在环境保护方面的作用，政府部门择优选择合作方与承办方，能够提升项目质量与效率，加快PPP项目落地。尤其是环保PPP项目具有项目周期长、资金量大、内容和程序复杂的特殊性，更易产生利益输送，滋生腐败。因此，审计过程中要重点关注招投标过程是否合法合规，同时要关注合同上关于投资费用和项目成本核算的真实性与合理性，以及风险责任分担是否明确恰当。其主要进行的是行为合规性审计、财务真实性审计、以及制度有效执行审计等。

（3）重点关注PPP项目运营绩效评价

PPP项目的考核与评价最重要的一方面是其是否达到预期目标。对于环保PPP项目来说，政府与公众更加关注的是项目建设效果和提供公共服务的能力。在审计过程中，审计人员要对项目验收后的最终质量予以重点关注，其项目运营是否满足既定标准与合同要求，能否切实满足公共服务需要，要实施以结果为导向的绩效审计，对项目的经济性、效率性、效果性以及环境性进行评价。

当然，国家审计要重点关注以上几点问题，并不意味着对其他问题可以放松警惕，如：环保PPP项目中内控制度的建立、项目建设进度审计等，只是说以上重点内容更能影响PPP项目质量，且审计机关对其进行审计有其先天优势。而在项目运营移交结算审计相关财务信息方面，按照经济效益原则，政府审计可以采取外聘注册会计师的形式，依赖社会审计资源；在制度审计方面，政府审计可以参考内部审计结果。通过整合资源可以尽可能地达到环保PPP项目审计效率效果最大化。同时，审计过程中要注重对信息化的运用，这样能够缩短审计时间，提升审计效率。

四、结论与启示

近两年，环保类PPP项目日益受到政府以及社会投资主体的关注，环保PPP项目数量逐渐增加，投资数额也持续攀升，在我国环境审计都尚在探索的情况下，如何对环保类PPP项目进行审计更是对国家审计人员提出的新挑战。本文主要从审计基本逻辑出发，通过界定国家审计机关的审计范围和环保项目中涉及到公共受托责任分析，较为详细地列示了政府部门在PPP项目建设过程中承担的公共资源经管责任，并在此基础上分析了审计机关的问责需求，进而结合审计资源不足的现状，对现阶段环保类PPP项目的审计重点进行分析，认为应注重以结果為导向的绩效审计，对审计项目最终能否满足公共服务要求以及是否达到预期结果发表意见，并在此基础上进行后续跟踪审计，关注政府部门对审计报告披露的问题是否及时整改。

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作者简介：张艳（1995— ），女，安徽宿州，南京审计大学研究生，从事国家审计与国家治理研究；李兆东（1973— ），男，安徽来安，南京审计大学副教授，博士，硕士生导师，从事国家审计与国家治理、环境审计、建设项目审计理论与方法研究。