新医改背景下公立医院财务分析体系实证研究

王晓红　刘军

【摘 要】 随着我国新医改政策的实施，公立医院的财务管理面临着巨大挑战。财务分析是财务管理的重要组成部分，可以真实地、全面地、有效地反映公立医院的管理效率与财务状况，因此建立一套完善的财务分析体系能够满足新医改政策下公立医院运营的需求。按照财务分析体系构建的基本要求，根据社会效益与经济效益、财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标相结合的原则构建公立医院的财务分析体系，并以M医院进行实例分析，结果表明该体系可以全面地、准确地反映公立医院的运营状况与财务现状，对于公立医院实现经济效益与社会效益双赢具有深远意义。

【关键词】 新医改； 公立医院； 社会效益； 财务指标； 财务体系

【中图分类号】 R197；F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0128-05

引 言

人民群众看病难、看病贵一直以来都是一个亟待解决的难题[1，2]，中共中央、国务院实施了一系列医改政策，强调公立医院的公益性质，把群众健康权益作为重心，旨在为人民群众提供价廉、方便、有效、安全的卫生医疗服务[3，4]。随着医改政策的实施，公立医院的财务管理需要具备更加有效的分析方法进行科学的评价医院管理效率与财务状况。因此，一套完善的财务分析体系对于满足新医改政策要求与自身可持续发展具有重要的意义。国内相关学者对此进行了大量研究，梁凤娟[5]利用杜邦分析法对医院财务进行分析，发现该方法能够增加医院财务管理，但是有关财务指标分解不够全面。薛琴等[6]根据财务性指标与非财务性指标相结合原则构建财务分析体系，具有一定的适用性，但是没有阐明如何选择非财务性指标。冯欣[7]通过杜邦分析法研究了净资产收益率与其他指标的关联并结合现金流量指标来弥补现行医院财务分析体系中的缺陷。本文按照财务分析体系构建的基本要求，根据社会效益与经济效益、财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标相结合的原则构建公立医院的财务分析体系，对于公立医院兼顾经济效益与社会效益具有实际意义。

一、新医改下公立医院财务分析体系的构建

（一）财务分析体系构建的基本要求

新医改政策下的财务分析体系需要具备导向性、逻辑性、科学性、适应性与可操作性。导向性是指构建财务分析体系时应该以公立医院社会效益为导向，最大化实现社会效益的同时兼顾经济效益。逻辑性是指结合医院的实际情况，对公立医院的管理水平和运营状况进行层层分析，深入剖析指标间的逻辑关系，避免机械地就指标论指标的传统模式。科学性是指选择有效科学的分析方法，合理地将经济效益与社会效益相结合、财务指标与非财务指标相结合、短期目标与长期目标相結合。适应性是指根据国家的发展要求与改革政策，结合公立医院的实际情况，帮助决策者做出合理有效的决策，保障医院经济效益与社会效益可持续发展。可操作性是指选取易于统计和获取的指标，使得财务分析体系能够真实反映现状，准确预估未来，为医院决策者提供正确的依据与信息。

（二）公立医院财务分析体系构建

为了及时掌握医院的发展趋势与财务情况，解决医院运营中潜在风险或者已经出现的问题，应构建合理、专业的财务分析方法，提高医院的服务水平与营运能力，为医院优化管理政策与运营程序提供依据，从而实现经济效益和社会效益双赢。公立医院财务分析是通过特定的方法与技术，根据相关的会计报告等财务资料分析医院财务状况与运营成果的管理活动，从而得到公立医院在运营过程中存在的不足与具备的优势。依据新医改政策，本文通过社会效益与经济效益两方面建立财务分析体系，从而更好地实现医院自身发展与承担社会责任，财务分析体系构建框架见图1。

（三）公立医院财务分析体系指标

1.经济效益指标

公立医院不以营利为目的性质决定其公益特性，但是只有具备合理的收支结余，才能保证公立医院的良好社会效益与可持续发展，因此公立医院同样需要分析其盈利能力等经济指标。公立医院财务分析体系应该依据传统杜邦分析法，以医院净资产结余率代替净资产收益率，引入现金流量等指标，更加真实、准确地反映医院的偿债能力、营运能力与盈利能力，财务指标分解见表1。

2.非财务指标

新医改政策明确要求把人民健康权益作为重点，实现医院公益性使命，为人民提供价格低廉且安全有效的医疗服务，因此，构建公立医院财务分析体系时应该在财务指标之外，添加能够反映公立医院工作效率与服务质量的非财务指标，使得该体系能够更加准确、全面地体现医院运营状况，非财务指标见表2。

3.社会效益指标

患者是医疗卫生服务的对象，也是医院社会公益效果最有力的评价者，通过一定的措施可以提高患者的满意度，例如降低药占比、次均费用等，不仅可以体现公立医院的社会效益，而且为公立医院的可持续发展提供保障，因此，社会效益指标应该以患者的评价与感受为根据，社会效益指标见表3。

二、实证分析

（一）基本情况概述

M医院是一所三级甲等医院，建于20世纪40年代，集防、教、研、医于一体，占地面积84 200.78平方米，建筑面积92 986.78平方米，下设50个医技、临床科室，编制床位1 985张，年住院约3.2万人次，年门诊约141万人次，年手术量约2.1万例次。根据新医改政策，M医院与同市的9家医院同步实施“医药分开”政策，即取消诊疗费和挂号费，取消15%的药品加成费，同时分级定价医疗服务费，根据2013年之后产生的财务数据进行分析。

（二）经济效益分析

1.财务指标分析

2013—2015年的经济效益见表4。

由表4可以发现，M医院净资产结余率由2013年的2.55%减小为2014年的1.31%，2015年增加为1.94%，三年皆高于实施“医药分开”政策的10家医院的平均值，表明该政策的实施能够在一定程度上影响M医院的净资产结余率，并且其净资产结余率波动的原因需要进一步研究。权益乘数与总资产结余率两者结合为净资产结余率，M医院三年的权益乘数基本相当，因此总资产结余率的波动是导致净资产结余率起伏的主要原因。M医院2013—2015年的业务收支结余率优于10家医院的平均水平，表明医疗业务活动受“医药分开”政策的影响并不明显，而M医院总资产结余率变化的主要原因仍然是业务收支结余率，对此进行进一步分析，业务收支结余分解表见表5。

由表5可以发现，M医院业务收支结余率波动不大，但是反映医院盈利的业务收支结余与业务活动现金净流量比、业务收入现金净流量比率、资产现金回收率与净资产现金收益率等指标具有显著的变动。2015年业务活动现金净流量明显减少，2014年业务活动现金净流量明显增加，现金流量的变化主要受应付项目的增减、经营性应收和非付现成本影响较大。为了控制现金流量风险，M医院应该深入了解业务收支结余在2015年增加而业务活动现金净流量减少，在2013年下降而业务活动现金净流量增加的原因。“医药分开”政策对M医院的住院收入与门诊收入影响并不明显，M医院门诊收入中诊疗收入与挂号收入具有较大变化，这是由于该医院实行“医药分开”政策与取消诊察收入引起的，2013—2015年，药品收入占比一直在降低，表明“医药分开”政策实施后，M医院为了减小患者负担实行药品管控措施。M医院住院收入中诊察收入、药品收入与住院结算差额的变化与门诊收入的原因相同，除此之外其他项无明显变化，M医院住院收入中具有占比优势的为卫生材料，并且具有上升的趋势，患者利益与卫生材料息息相关，对此医院应该引起重视。

由表6可以发现，“医药分开”政策实施后，药品费占比在持续减小，卫生材料费无明显变化，表明M医院通过加强对药品管理能够减少不必要的损失。医疗业务成本中人员支出占比明显上升，表明医院为了体现医务人员的劳动价值实行有利于医务人员的政策。

表7为M医院的资产周转率分析表。由表中可以发现2013—2015年M医院的总资产周转率无明显变化，但是远小于10家医院均值，表明该医院的运营能力有待提高，而该医院的固定资产周转率表现为逐年增加的趋势，并且高于10家医院均值，表明该医院具有较强的固定资产的营运能力；2014年、2015年与2013年相比，流动资产周转率明显减小，并且低于10家医院的均值，表明导致M医院总资产周转率低于10家医院均值的主要因素为该医院流动资产周转速度过低，因此应该找到影响其周转速度的主要因素，采取有效的治理措施来提高医院的收益。

但是根据现金债务总额比来研究M医院的偿债能力，发现2015年债务偿还能力明显降低，尽管高于10家医院均值，但是该医院应该采取一定的措施来提高现金流量补偿能力，避免相关的财务风险。

2.非财务指标分析

通过对M医院进行非财务指标分析，结果见表8。

由表8可以发现，M医院2015年职工门诊人次显然低于10家医院均值，“医药分开”政策实施前后变化显著，2014年较2013年下降近30%，该医院需要对人员与门诊情况进行分析；相比于“医药分开”政策实施前，M医院病床周转次数与病床使用率有小幅增加，但是低于10家医院均值，因此需要加强住院病人管理工作以提高病床周转次数；M医院平均住院日逐年减少，但是比10家医院均值略高，该医院应该改善住院流程来提高服务效率。

（三）社会效益指标分析

社会效益指标分析结果见表9。

由表9可以发现，“医药分开”政策实施后，M医院出院者平均医药费用与门诊次均费用小幅提升，医药费呈减小的趋势，其中出院者平均医药费用中药品费2015年比2013年降低近25%，门（急）诊次均费用中药品费2015年比2013年降低12%，医院应该加强对患者病种的分析，确认平均医药费用与门诊次均费用增加是否与此相关。药品收入占医疗收入比明显下降，表明“医药分开”政策实施后减小了患者药品负担。2013—2015年，尽管M医院患者满意度高于10家医院均值，但是呈现下降的趋势，因此医院应该具体分析服务质量与服务流程，改善患者不满意的地方。

（四）综合分析

根据新构建的财务分析体系对比分析实施“医药分开”政策的M医院与其余9家医院，通过一系列的财务指标与非财务指标对其进行经济效益分析，发现其优势所在与不足之处，对于医院利用优势深化发展，控制管理改善不足具有重要意义。M医院在新医改政策下整体运营良好，并且各种指标优于同步实施“医药分开”政策的10家医院均值，表明在新医改政策下的M医院能够更新理念，坚持公立医院的持续发展策略，不仅满足了新医改政策下的公益性要求，而且从社会效益与经济效益两方面加强了对医院的管理。

公立医院财务分析体系应用过程中，要结合医院医疗业务特点进行全面综合地分析，例如住院次均与门急诊费用的减少是不是因为分解就医与重复就医；平均住院日与门诊次均费用的增加是否是由于疑难病例的增多，这些必须详细地向患者了解详情，不可盲目地统计分析。总之，财务分析之前应该深入地了解医院内外部环境与有关的方方面面，不可单纯地就指标论指标，对于指标的变化趋势需要仔细分析，变动原因应该认真探索，否则财务分析体系只是对指标的统计与计算，不能对指标代表的内容进行精准的理解与运用。

三、结论

随着新医改政策的不断完善，医药分开政策的实行、医保政策的改革与公立医院补偿机制的建立使得公立医院内外环境发生较大转变，建立一个新型适用的财务体系以满足新医改政策的要求具有现实意义。本文根据相关原则与基本要求，通过构建一个适合公立医院的财务分析体系，并对M医院进行经济效益分析与社会效益分析，得到以下结论：实施“医药分开”政策后，住院病人与门（急）诊药品费用明显下降，能够更好地体现社会效益；医院具备较好的盈利能力，但是业务活动能力低于10家医院的平均水平，应该适当增加负债比例来提高杠杆效應；医院受应付项目的增减、经营性应收与非付现成本等影响明显，导致现金流量风险增加，应该做好这一方面的防治工作；M医院总资产周转率较10家医院的均值具有明显差距，究其原因是M医院流动资产周转率太慢。根据新构建的财务分析体系对M医院进行研究，发现该医院整体运营良好，并且社会效益与经济效益水平均超过同步实施“医药分开”政策的9家医院，表明本文构建的分析体系具有一定的可靠性与实用性。

【参考文献】

[1] 杨中浩，李华.政策性因素对公立医院职工收入分配的影响分析——以某省（市）三级医院为例[J]. 财政研究，2016（2）：94-103.

[2] 张录法，黄丞.新医改能否短期切实缓解“看病难、看病贵”[J].人口与经济，2010（5）：43-51.

[3] 吴宁娜.强化财务管理 促进公立医院改革[J].财会研究，2013（7）：61-62.

[4] 中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见[J].中国劳动保障，2009（5）：48-53.

[5] 梁凤娟.新医改下公立医院会计信息化实施效率研究[J].会计之友，2014（22）：112-114.

[6] 薛琴，唐晓东.浅谈公立医院财务精细化管理[J].财会通讯，2014（31）：59-60.

[7] 冯欣.公立医院应用管理会计的探索与实践——来自广东省某大型三甲综合性医院的案例[J].会计之友，2015（14）：28-32.