管理会计在国内医疗卫生机构实施的发展展望

杨智勇　刘丽杭　李慧平　肖秀芬

【摘 要】 通过探讨管理会计在国内医疗卫生机构的实施现状和存在的问题，推断今后管理会计在此领域的研究方向及发展趋势。运用文献分析法从中国知网等网络学术平台收集相关文献，对管理会计在国内与国外、医院与企业、过去与现在的研究运用情况进行对比分析。目前，本量利分析、全面预算管理、平衡计分卡、作业成本法等众多管理会计工具逐步在国内医疗卫生机构运用，但现实中也存在工作标准、制度不健全，人才缺乏，理论研究薄弱等问题。随着国内外机构的重视、推广，医疗卫生机构管理会计必将向战略管理、全价值链管理、提升单位核心能力方向发展。

【关键词】 管理会计； 本量利分析； 作业成本； 价值链

【中图分类号】 F234.3；R197 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0118-04

管理会计（Management Accounting）是单位战略、业务、财务一体化的最佳管理工具。管理会计涵盖了人、财、物、组织、资金、信息等领域，涉及单位运作的方方面面。为推进管理会计体系的全面建设，财政部于2014年下发了针对性的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。在此之后，“管理会计”这一名词引起了包括我国医疗卫生机构在内的诸多组织、机构的高度重视，广大管理工作者更是围绕该领域的研究进展及发展方向，展开了系统的探讨。

一、管理会计发展变迁

（一）国外管理会计发展变迁

国外管理会计起源早，发展快，至今已经历了四个阶段。

1.成本效益管理阶段（19世纪末—20世纪50年代）

19世纪初，泰勒在著作《科学管理原理》中对预算控制、差异分析、标准成本等内容的阐释，标志着管理会计理论的诞生。1920年，通用汽车公司职业经理人斯隆（Alfred P.Sloan）将“投资回报率”“标准产量”等概念引入公司经营。杜邦公司等企业开始在成本管理中运用“标准成本”等方法。该阶段的特点是将管理会计理论用于企业生产，目的是降低成本，提高生产效率，形成的管理会计概念和方法有标准成本、预算控制、差异分析、转移定价、责任会计等[1]。

2.决策管理阶段（20世纪50年代—80年代）

这一阶段出现了大量管理会计方面的著作，如纳尔逊和米勒合著的《现代管理会计》、霍恩格伦的《管理会计导论》等，同时提出了本量利分析、边际贡献、投资决策等管理会计方法，形成了“决策会计”和“业绩会计”分类[2]。

3.战略管理阶段（20世纪90年代）

20世纪80年代末，罗伯特·卡普兰与罗宾·库伯提出作业成本法，同时期，迈克尔·波特也提出了“价值链分析法”管理理念，由此产生了“价值链”优化管理理论。这一期间，管理会计界陆续提出了“平衡计分卡”“作业成本法”“价值链管理”等新的管理方法，以更有效地推进企业完成战略经营目标[3]。

4.多元化发展阶段（20世纪90年代末至今）

20世纪90年代以后，管理会计逐步从企业内部价值增值转向适应外部环境上来。管理会计的理念从科学观向人文观转变，将企业的战略和战术、当前和未来、内部条件和外部环境、经营目标和业绩评价、财务衡量和非财务衡量相结合，呈现出多元化发展的趋势，在方法手段上有了新的拓展，比如环境管理会计、行为管理会计和战略管理会计等。

（二）国内管理会计发展变迁

1.改革开放前

改革开放前，我国会计理论则主要依靠的是计划经济理论，这一时期的常用管理会计方法主要包括责任会计、班组核算等。

2.改革开放后

2013年以前，我国管理会计理论和实践发展较缓慢，其间理论界提出一些新的理念，比如说：在杨义群[4]看来，作为一种管理活动，管理会计的基础为现代管理科学，目标是促进企业经济效益改善；冯巧根[5]指出，在成为独立于旧有会计体系的一大模块后，管理会计紧紧围绕资金、收益、投入等指数，达到研究过去、控制现在、规划未来的目的。

从2013年起，中国管理会计进入了迅速发展阶段，尤其是为推进管理会计体系的全面建设，财政部于2014年下发针对性的指导意见，为其持续有序发展明确了方向和思路。

二、目前国内医疗卫生机构管理会计研究、实施热点

随着管理会计理论的发展、普及，国内医疗卫生机构在管理实践中逐步引入成熟的管理会计方法，取得较好成绩，特别是2014年以后，根据财政部发文要求更掀起一轮对管理会计如何在经济管理工作中应用的研究热潮。现阶段，医疗卫生机构关于管理会计的研究和应用热点集中在以下方面：

（一）全面预算管理

作为一种成功的管理经验，全面预算管理在西方发达国家早已有之，对于医疗机构而言，其实施不仅有利于在医疗市场上占据竞争的主动地位，还有利于资源的合理配置，以及市场机遇的精准把握。其原因在于：在全面预算管理机制下，资源的配置、管理，将逐步取代机构的日常收支，成为管理者的关注重心，使其不得不将更多精力转移到机构竞争力的增强和可持续发展渠道的搭建上。

站在医疗机构管理者的立场，引入全面预算管理是时代的必然要求，这是因为该机制能够盘活资金流、物流，对医疗资源进行统筹配置，进而推进经营质量的改善。

2004年开始，国家力推全面预算管理和部门预算。经过十余年的强制推行、改进，全面预算管理成为国内医疗卫生机构实施最广泛，运用最深入的管理会计方法。

（二）本量利分析

本量利分析法以數学化的会计模型来揭示固定成本、变动成本、业务量、单价、结余等变量之间的内在规律联系，是会计预测、决策、规划的一种基本定量方法[6]。

现在，该方法在医疗卫生机构经济管理中运用较广泛，主要用于医院保本业务量分析、新建院区、建筑物盈利能力投资决策分析、大型设备盈利能力及保本能力投资决策分析、新开科室绩效分配预测等方面。

（三）平衡计分卡

1992年，诺顿和卡普兰等学者建立了平衡计分卡，借助对以下四个维度，即员工培训、业务流程、用户、财务的绩效考核，改变了以往企业管理者仅限于关注财务指标的状况。2005年，该方法进入中国，通过综合分析计分卡、目标分解、运营方案、评价指标、战略目标等，将单位经营活动、财务信息相挂钩，从而对经营目标的推进进度进行严格管理，同时为单位领导人提供战略决策支持。

国内医疗卫生机构引入平衡计分卡方法较早，对该方法的理论研究较多，运用也较广，主要应用于机构内各部门的绩效评价和分配。

（四）作业成本法

医疗卫生机构间接费用比重较高，服务种类繁多，诊察、治疗步骤复杂。传统以产品成本为中心的标准成本核算方法不适应医疗卫生机构的特殊要求，无法为医疗机构提供精确、全面的成本信息。由于在成本管理、分配的有效性、合理性等方面，作业成本法具有非常出色的表现，在病种成本、项目成本核算及揭示成本动因等方面优势较强，故而近两年成为医疗卫生机构管理会计研究的热点[7]。

医疗服务产品具有种类多、技术复杂、风险高、流程繁复等特点，而且医疗卫生机构的间接费用比重很高。同一病种，不同病人产生的成本往往差距很大。医疗机构运用作业成本法，在进行间接成本分配的过程中，改变了过去仅以耗时数、业务量为依据的做法，以多个作业对工作流程进行划分，并单独核算各个作业的成本，有效地提高了成本核算的准确性。2017年，国家卫计委在深圳举行会议，正式启动DRGs收付费改革试点相关工作。2017年6月28日，国务院发布《关于进一步深化基本医疗保险支付方式改革的指导意见》，堪称2017年最重磅的医保政策。该《指导意见》重点明确了重点推行按病种付费、开展按疾病诊断相关分组付费试点，以上意见将颠覆今后医疗卫生机构的财务管理模式。医疗卫生机构只有精确计算成本，才有依据和各级医保机构谈判，确定各个病种的收费标准，否则很可能出现做得越多亏得越多的情况。

作业成本法可以跟踪产生成本的作业和流程，对市场需求、收益、成本等进行评估，提前找出影响财务绩效的因素，并将更加准确的数据提供给单位的决策层[8]。

（五）基于价值链分析的管理会计

迈克尔·波特于1985年首次对价值链理论进行了阐释。和传统管理会计理论相比，价值链分析理论重点突破了两点：（1）使成本分析对象从传统的物料工时转移到作业；（2）将企业管理对象拓展至竞争者、用户、产业链相关者等主体，而不只限于企业内部。

现在的市场竞争已不是传统的企业与企业的竞争，而是整个价值链的竞争。随着经济形势的巨变，旧的成本管理手段失去了应有的时效性和可用性，价值链理论对整体价值链价值的评估，将为机构运营决策的制定提供更加可靠的依據[9]。随着中国医改的深入，药品零差率、两票制、医疗集团集中带量采购、允许医生自由执业等政策的推行，迫使医疗卫生机构与上下游企业的联系更加紧密，成本管控更加严格、精准[10]。因此，医疗卫生机构实行对整个价值链增值的分析研究也将是必然趋势。

（六）管理会计与大数据结合

大数据技术的兴起可以将原来海量的看似杂乱无章的数据收集起来，通过信息系统的自动筛选，提炼出对管理具有价值的数据。大数据的出现，将对单位管理会计工作带来革命性的变化[11]。

于医疗机构管理者而言，运用大数据技术，能够无缝链接非财务、财务数据，从中提取所需的信息及结果数据。以医疗卫生机构的库房管理为例，如果仓储管理的数据能精确到每一单位物资，以及这些物资的流转情况等，那么大数据系统就能根据这些物资的流转情况分析出每一个医生的耗材使用情况，每一种病种的成本情况，每一类病人的消费情况等，从而有效控制耗占比、减少库存、预测物资使用量、对病人进行分类管理。

随着“大数据”的推广应用，财会领域出现了“大财务”的概念，为医疗机构管理会计的加速发展提供了有力支撑[12]。

三、国内医疗卫生机构管理会计研究、实施存在的问题

（一）理论研究方面

1.研究方法有待改进

管理会计在国内真正兴起时间不长，其研究方法体系还不完善。传统的会计学研究方法基本集中在利用公开的上市公司财务数据进行实证研究，而管理会计的研究因更多涉及管理人员的决策行为、职工的心理活动及组织行为等人文科学内容，故不完全适用传统会计研究方法[13]。鉴于此，笔者认为管理会计研究应更多考虑使用问卷调查法、实地研究法、案例研究法和实验研究法。特别是20世纪80年代以后，国外经济学界的实验研究方法得到爆发式发展，取得了很多令人瞩目的成绩，值得国内同行借鉴。

2.研究学科需要交叉

在对管理会计问题进行分析时，国内理论界通常倾向于管理学、经济学相结合的方法，对心理学、组织行为学、社会学理论的应用相对少[14]。而西方国家关于组织行为学、心理学、社会学的管理会计研究成果很多，值得学习。

3.研究视界需要扩展

西方国家的管理会计研究已经从单位内部扩展到基于价值链的跨界合作，这是时代的选择。这一新型研究机制具有国际性，涵盖互联网、控制、供应链、战略成本4个管理项目，着重强调通过跨界资源共享、整合促进机构利益最大化的方法。对于我国管理会计领域来说，这一课题带来了空前的机遇和挑战。

（二）管理实施方面

1.制度体系不健全

管理会计工作的主要领域之一是成本核算和管理。国家卫计委在2012年版的《医院会计制度》中对医疗机构的成本计算、分摊做出规定。2015年，国家卫计委发布《关于印发县级公立医院成本核算操作办法的通知》，对县级医院成本的计量、分摊、核算做出规范。但是，这些制度在实行病种成本、项目成本等方面仅提出了原则要求，许多具体方法没有详细阐述，需要医疗卫生机构进一步探索。

管理会计的另一项工作是进行内部控制。2012年11月财政部发布《行政事业单位内部控制规范》要求2014年1月1日执行。该规范很多内容仅为文字描述，缺乏能指导实际工作的具体细则，与单位内部控制的需求还有差距。

2.会计准则、审计准则与管理会计的要求不适应

管理会计的职能是：结合单位业务工作，根据单位内部管理需要，运用多样化的方法，如过程管理、成本控制等，促进管理目标的实现。财务会计的岗位职责为：以会计准则为依据，核算、记录经营成果、财务状况，并提交给相关信息需求部门。由于报告、核算是财务会计主要的岗位职责，所以无法达到管理会计的岗位要求。

针对财务管理，政府制定了诸多制度条款，同时每年对医疗卫生机构组织多次检查和审计，但是针对单位管理会计工作的相关制度、文件很少。这就形成了国内财务部门重核算轻管理，重控制轻创新的局面，制约着管理会计的发展。

3.缺乏专业人才

评价、管理、决策、核算等是管理会计最重要的职能，这就要求财务工作者以战略的视角、专业的技能，结合单位的管理、业务实况，进行综合分析，为实现单位战略目标提供建议。

现在医疗卫生机构真正从事管理会计工作的人员缺乏，引人瞩目的成绩较少，造成管理会计工作所受重视不够，反过来又影响了管理会计人才的引进，形成恶性循环。

四、医疗卫生机构管理会计的发展前景

（一）政府强力推进，加速发展

《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》规定，在5—10年内，基本搭建起符合中国特殊国情的管理会计体系。

在政府的强力推进下，管理会计将越来越多地与医疗卫生机构经营活动相融合，推进会计工作国际化、信息化，以及转型升级目标的实现，促进经济社会的可持续发展。可以预见，医疗卫生机构管理会计在近年会获得较快发展。

（二）管理会计研究从“一元化”向“多元化”发展

管理会计是一门综合性的边缘学科，与多门学科如行为学、会计学、管理学等密切相关。联系其发展历程不难发现，未来管理会计学科应以知识经济为导向，不断从其他学科中汲取先进方法、理论，实现多元化发展。

（三）以战略管理会计为发展方向

由于并未考量市场环境，仅以单位内部环境作为考核、管理、决策依据，不能从长远战略上考虑，传统管理会计已不适应全面市场竞争的需要。特别是我国的医疗体制改革正在积极推进医生多点执业，鼓励民营资本进入医疗市场，公立医疗卫生机构面临的竞争逐步进入白热化阶段。

战略管理会计是社会经济发展的必然结果，从方法、理论上对传统管理会计做了补充，成为管理会计发展的必然趋势。

（四）智力资产、资本的确认、计量、评价、分配等将越来越重要

医疗、医技、护理人才及其掌握的知识、技术是医疗卫生机构的核心资源，也是短时期内公立医疗卫生机构较民营医疗机构最明显的优势。

现在全球已进入知识经济时代，其显著特点就是资源配置结构的重心，开始从资本、厂房等，逐步转移至知识资本[15]。这种资源配置结构与医疗卫生机构的特点高度契合，所以对智力资产的管理将成为医疗卫生机构管理会计今后研究的重点。

【参考文献】

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[4] 杨义群.管理会计[M].北京：经济管理出版社，2005.

[5] 冯巧根.管理会计[M].北京：中国人民大学出版社，2008.

[6] 王良金.全面预算管理的核心——本量利分析[J].中国集体经济，2015（34）：45-46.

[7] 杨飞云.传统成本法与作业成本法比较应用分析[J].价值工程，2016（24）：16-17.

[8] 奚晓鸣，田志宏，吴迎新.BSC与ABC在医院绩效管理中的运用[J].天津大学学报（社会科学版），2015（11）：508-512.

[9] 张慧君，李卉，张平.医改背景下项目成本核算问题研究[J].中国卫生经济，2011（2）：85-86.

[10] 沈晓红，吕桦，章诚杰.基于价值链理论的医院标准非经济效益评估体系构建[J].中国医院管理，2015（2）：23-26.

[11] 甘永生.围绕“三条链”管理打造我国企业管理会计体系[J].会计之友，2016（19）：13-17.

[12] 陈益云.基于价值链管理会计的会计业务流程再造研究[J].会计之友，2016（19）：26-29.

[13] 傅元略.中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题[J].学海，2010（4）：76-83.

[14] 赵栓文，刘青.管理会计在我国商业银行应用中的问题及对策[J].西安航空学院学报，2016（4）：19-22.

[15] 柳一群.知识经济时代管理会计的变革及发展趋势[J].企业经济，2007（11）：172-174.