长期股权投资捐赠会计处理及所得税政策

王琳璐

[提要] 本文基于公益性捐赠的财税文件，运用案例进行分析，对长期股权投资的公益性捐赠、企业所得税问题进行探讨，以期为会计工作者提供参考。

关键词：股权投资；会计处理；税务处理

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2018年3月15日

一、对企业长期股权投资公益性捐赠财税处理的理解

长期股权投资捐赠属于财税[2016]45号明确规定的企业对社会团体进行的公益性捐赠的范畴，又根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对被投资方实施权益性投资，主要包括控制、共同控制、重大影响或者联营合营企业，应确定为长期股权投资，后续计量采用成本法或权益法进行长期股权投资的会计处理。在成本法下，长期股权投资的账面价值不会随着被投资单位实现的损益来进行调整，只有增减长期股权投资或发生重大减值的时候才会调整企业长期股权投资的账面价值。权益法下，增减投资及投资方所有者权益发生变动（包括被投资单位实现净损益、分配股利及净损益以外的被投资单位所有者权益变化）都需要调整长期股权投资的账面价值，其中被投资单位的净损益通过长期股权投资——损益调整，除净损益以外的被投资单位的所有者权益的其他变化通过长期股权投资——其他权益变动科目来核算。长期股权投资公益性捐赠行为属于非经营性管理活动的偶然行为，故要将捐赠额计入到营业外支出——公益性捐赠支出科目。对于后续计量采用权益法核算的长期股权投资还需要将与该部分捐赠额相关的被投资单位的所有者变异变动记载的科目转入到营业外支出——公益性捐赠支出。

在处理长期股权投资的所得税方面：一是按企业所得税规定应确定的捐赠额；二是长期股权投资公益性捐赠当期允许税前扣除的额度；三是超过当期的抵扣限额而可以在以后期间抵扣的，当期应该确认的递延所得税资产。

首先，捐赠额根据财税[2016]45号企业实施长期股权投资捐赠，以长期股权投资的历史成本确认股权转让收入，即长期股权投资——成本为企业所得税规定确定的全部的捐赠额；其次，长期股权投资公益性捐赠当期允许税前扣除的额度，根据《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》中的当期利润总额的12%的限额与公益性捐赠的长期股权投资的历史成本对比，取较少者作为当期长期股权投资公益性捐赠允许税前抵扣的额度，并根据税法上当期允许抵扣的捐赠额与会计上确认的长期股权投资捐赠对利润的影响来确定纳税调整额度；最后，如果当期长期股权投资公益性捐赠允许税前抵扣的额度小于长期股权投资公益性捐赠的历史成本，则以其差额为基础计算并确定递延所得税资产。

二、案例解析

F上市公司为增值税一般纳税人，2018年1月31日决定，将其持有的长期股权投资捐赠给相关的社会团体。（1）F公司持有甲公司40%的股份，该企业决定将持有甲公司的股权投资的3%捐赠给中国福利社会基金会，支持其发展。截止捐赠时，F公司对持有甲公司的长期股权投资采用权益法进行计算，长期股权投资——成本1，000万元，长期股权投资损益调整500万元，长期股权投资权益变动100万元；（2）F公司持有乙公司60%的股份，该企业决定将持有乙公司的股权投资的2%捐赠给中国青少年基金会。截止捐赠时，F公司对持有乙公司的长期股权投资采用成本法进行计算，长期股权投资——成本2，000万元，假设F公司当年不包含这两笔公益性捐赠业务的会计利润总额为200万元，企业适应的所得税税率为25%，假设没有其他的应纳税调整额，捐赠日F公司持有甲公司的长期股权投资公允价值为2，000万元，持有乙公司的长期股权投资公允价值为2，500万元。

（一）会计处理。F公司的长期股权投资捐赠属于财税[2016]45号规定的股权捐赠行为及财税[2018]15号规定的公益性捐赠支出，故可以享受这两份文件规定的税收优惠。首先，我们确定长期股权投资转让的收入，根据财税[2016]45号规定，长期股权投资F公司取得长期股权投资的历史成本来确定，也就是权益法核算下的历史成本30（1000×3%）万元和成本法核算下的历史成本40（2000×2%）万元，合计70万元。其次，确定长期股权投资捐赠业务的损益并写出会计分录。第一笔，借：营业外支出支出——公益捐赠支出48万元；贷：长期股权投资——成本30（1000×3%）万元、长期股权投资——损益调整15（50×35%）万元、长期股权投资——其他损益调整3（100×3%）万元，同时，借：其他综合收益3万元，贷：营业外支出3万元。第二笔，借：营业外支出支出——公益捐赠支出40（2000×2%）万元，贷：长期股权投资—成本40万元。从会计分录可以看出此两笔长期股权投资捐赠会计上确认的捐赠支出金额合计（即营业外支出——公益捐赠支出）为85（48-3+40）万元，使得当期的会计利润减少85万元。而根据财税[2016]45号规定以长期股权投资的历史成本为依据确定的捐赠额为70（30+40）万元。

（二）税务处理

1、根据《企业所得税法实施条例》的规定，依据利润总额确定F公司当年允许扣除的长期股权投资公益性捐赠投资限额，受这两笔长期股权投资影响，企業当年会计利润总额变成115（200-48+3-40）万元，故依据利润总额确定F公司当年允许扣除的长期股权投资公益性捐赠投资限额为13.8（115×12%）万元。

2、确定长期股权投资公益性捐赠引起的应纳税额的调整额。确定F公司长期股权投资公益性捐赠税前允许扣除的捐赠额，首先要对比长期股权投资公益性捐赠投资限额13.8万元，与长期股权投资捐赠的历史成本70万元，根据孰低原则确定税法上当期允许税前扣除的长期股权投资捐赠限额为13.8万元，接着确认当期的应纳税调整额，税法上当期允许抵扣的捐赠额13.8万元与会计上确认的长期股权投资对当期利润的影响85万元的差额71.2万元即是企业的应纳税所得额的调整额。

3、确定F公司当期的由长期股权投资捐赠引起的递延资产的调整额和当期的应交所得税额。财税[2018]15号的捐赠支出优惠政策支出，超过当期利润12%的部分，可以在以后三年递减应纳税所得额，前面已经确定当期允许税前扣除的长期股权投资捐赠额为13.8万元，但以长期股权投资历史成本为依据确定的捐赠额为70万元，也就是还有56.2（70-13.8）万元为基数计算的抵扣额是可以在以后三年少交企业所得税的，以后三年最多可以少交14.05（56.2×0.25）万元，故可以确定递延所得税资产14.05万元。会计分录为，借：递延所得税资产14.05；贷：所得税费用14.05万元。此外，根据财税[2016]45号确定的当年的应纳税所得额为186.2（200-85+71.2）万元，由此可以计算当期企业的应交税费应交所得税为46.55（186.2×25%）万元。

三、财税[2016]45号、财税[2018]15号前后长期股权投资公益性捐赠所得税比较

在上面的分析基础之上，笔者又分析了在这两份文件前后对企业所交税费的影响，在财税[2016]45号前F公司比46.55万元还要多出长期股权投资的转让增值额为基础计算的所得税即10{（1000×3%+500×2%）×25%}万元，即56.44万元，并且由此确认的递延所得税资产为0；财税[2016]45号后F公司所得税为46.55万元，递延所得税资产为0，长期股权投资的增值部分被受赠者接受，而我国法律规定慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠，也就是说这一部分增值额的税率也没有转嫁到下游的被受赠者，这就为公益性大额捐赠大大的减少了税负，而财税[2018]15号后所得税为46.55万元，并且可以确认14.05万元的递延所得税资产，也就是说该文件发布以后，企业不仅能像以前一样对于长期股权投资的增值额部分免除所得税，如果企业以后3年有足够的利润，则企业可以减少14.05万元的税收。由此可见，我国的公益性捐赠所得税税率的优惠政策在逐渐的完善，这将大大激励企业的大额捐赠，使得更多的企业愿意加入到社会性公益活动中来。当然，如果企业以后没有足够的利润，则14.05万元将得不到足额的抵扣，因此我国在后续的促进我国公益事业的发展中可以将当年不能税前抵扣部分的后续抵扣时间延长为5年或者是更长的时间，以激励更多的企业加入到公益捐赠的行业中来。

主要参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.关于公益股权捐赠企业所得稅政策问题的通知[Z].财税[2016]45号，2016.

[2]财政部，国家税务总局.关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知[Z].财税[2018]15号，2018.

[3]符超.公益性捐赠的会计处理及纳税申报[J].财会月刊，2016.10.