中国资产负债核算回顾与展望

陈 亮

(东北财经大学 统计学院，辽宁 大连 116025)

资产负债核算是中国国民经济核算体系的重要组成部分，它反映了某一特定时点上经济总体及机构部门所拥有财富的历史积累和与之相对应的债权债务关系，是研究财富问题、加强风险管理、服务宏观决策的重要工具。本文回顾了中国资产负债核算实践工作和学术研究等相关情况，并对中国资产负债核算的实践与学术研究进行了展望。

一、中国资产负债核算发展历程

1991年肖德中等在《统计研究》第2期发表的《论资产负债表的编制》，是中国最早关于资产负债核算的论文，标志着中国正式对资产负债核算开展专门性研究。同时，随着经济社会的快速发展，国内经济社会环境发生了巨大的变化，中国资产负债核算研究与实践工作面临巨大的挑战和机遇。针对这种挑战和机遇，统计学界和实际统计工作部门对资产负债核算开展了广泛的研究，内容涉及资产负债概念、运用、资产估价、与会计资产负债核算的关系、国家资产负债核算和自然资源资产负债核算等。经过二十多年的发展，中国资产负债核算经历了从无到有，由摸索到成熟，由分散研究到系统研究的发展过程。此外，国民资产负债核算作为国民经济核算的重要组成部分已正式纳入了中国国民经济核算体系，国家统计局也曾于1997年和2007年先后两次出版《中国资产负债表编制方法》。当前，国家统计局开始试编资产负债表，部分学者和研究团队也对国家资产负债表进行探讨和编制，这为中国资产负债核算的健康发展注入了活力。

据统计，从1991年开始，中国在各类期刊上共发表与资产负债核算相关的论文122篇*本文主要是以“资产负债”为篇名在中国知网搜索获得，检索时间截止2017年2月28日；未包括报刊类文献及硕士博士论文；未包括研究微观领域资产负债类论文；未包括货币当局资产负债类论文；一稿多投的文章只选择其中一篇文章列入本文；包括6篇会议论文。，其中《统计研究》层次及以上层次论文19篇。从论文发表的时间和发表论文的性质来看，我们可以将资产负债核算论文分为三个不同的时期，表1列出了资产负债核算不同时期的分类统计。

表1 按时期分资产负债核算论文统计①

注：①2000年划分是新千年的开始，2013年则是十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，编制全国和地方资产负债表。②含2篇《经济研究》、2篇《财政研究》、1篇《统计研究》及1篇《金融研究》。③含2篇《经济学动态》、1篇《管理世界》、2篇《统计研究》、1篇《财政研究》及3篇《审计研究》。

(一)1991—1999年

从20世纪90年代初开始，中国就有部分地区开始编制资产负债表。1992年《中国国民经济核算体系(试行方案)》已开始纳入资产负债核算，3年后资产负债核算制度出台，并在全国开始实行，与此同时制订了《资产负债表试编方案》，1997年国家统计局开始编制资产负债表。国家统计局和各省统计局着手编制资产负债表，激发了学术界对资产负债核算研究的热情，统计学界和实际统计工作部门对资产负债核算开展了广泛的研究，内容涉及资产负债概念、运用、资产估价、与会计资产负债核算的关系等。且这一时期讨论问题较多，相同问题不同观点之间碰撞也为创作优秀论文提供了良好的基础。1991—1999年共发表关于资产负债核算论文19篇，占全部资产负债核算论文的15.6%，平均每年发表论文2.1篇，发表论文多集中在《统计研究》、《中国统计》和《统计与决策》等统计学期刊上。该时期主要是由统计学界和实际统计工作部门开展资产负债核算研究，研究较为深入，优秀论文较多，迄今为止《统计研究》共刊登了8篇有关资产负债核算的学术论文，其中有5篇出现在这一时期。

(二)2000—2012年

由于全国及各省并未将各自编制的资产负债表对外公布，以及SNA体系的相对成熟，研究资产负债核算在中国的具体实践也告一段落，统计学者和实际统计工作部门研究人员不再以资产负债核算的研究作为工作中心。这一时期发表论文数量，年均发表论文数量均为三个时期最低水平。2000—2012年仅发表资产负债核算论文15篇，占全部资产负债核算论文的12.3%，平均每年仅发表论文1.2篇。该时期在《经济研究》和《财政研究》上各发表2篇论文，在《金融研究》和《统计研究》各发表1篇论文，《统计研究》层次及以上层次论文达到6篇，《统计研究》层次及以上层次论文篇数占同时期论文的40.0%，是三个时期最高水平，这为此后广泛开展资产负债核算研究奠定了良好的基础。

(三)2013—2017年2月

2013年12月11日，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在党的十八届三中全会得以通过，会议着重提到了经济核算制度建立，提出要加快步伐，尽快编制全国和地方资产负债表。同时探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。以此为契机，学者对资产负债核算，尤其是编制国家和政府资产负债表，编制自然资源负债表开展了大量的研究。该时期共发表资产负债核算论文88篇，占全部资产负债核算论文的72.1%，平均每年发表论文21.1篇，是三个时期中发表论文最多、频率最高的一个时期，而且几乎所有的研究都集中在国家资产负债表和自然资源负债表上。

二、编制资产负债表的实践工作总结

(一)官方统计部门资产负债表编制工作

国民资产负债核算已纳入中国国民经济核算体系，其重要地位已经得到肯定。从1997年开始，中国开始着手编制资产负债表，近年来在应用中逐步积累实践经验，同时借鉴加拿大经验，资产负债表编制工作不断加强，指标设置得到完善，编制方法得到改进。有部分省份自1990年起就编制了地方资产负债表，并根据国家要求和地区核算需要不断加以完善。从1997年开始，各地区统计局按照国家统计局统一制定的方法编制资产负债表。通过对这些表的分析可以揭示中国及各地区经济资产存量总体规模和结构的分布状况，但国家统计局和各地区统计局均没有对外公布资产负债表。目前，国家统计局制订了新的资产负债核算报表制度，国家统计局和一些试点省份开始试编资产负债表，试点结束后将推广至全国。同时，由于一系列重要决定和文件出台，自然资源资产负债表的编制工作被提上日程。全国自然资源资产负债表的编制工作不断加快。部分地方统计局通过自身力量或依托高校等科研机构也开始编制自然资源资产负债表。

(二)研究机构编制工作

从2012年开始陆续有研究团队开始编制国家资产负债表，这意味着中国资产负债核算实践工作进入新阶段。截至目前，国内共有四个研究团队，分别为银监会纪委书记杜金富牵头的中国政府资产负债核算理论和政策研究课题组；由马骏牵头的复旦大学为主的研究团队；由中国银行首席经济学家曹远征牵头的中国银行团队；由中国社科院副院长李扬牵头的中国社科院团队。四个研究团队对中国资产负债情况进行研究，并取得一定成绩，各自发表了分析报告。它们研究内容还包括资产负债表，各研究团队得出了各自结论，这些结果有一定差别，原因与机构部门核算的范围不同和核算工具的范围不同有关，除此之外，核算方法也对此产生影响。杜金富牵头的团队发表了自己的研究报告，对中国公共部门净资产进行统计，结果显示，2003年为106.9万亿元，政府净资产有广义及狭义之分，前者可达到92.3万亿元，后者达到6.4万亿元。中国银行团队报告是在回顾性研究基础上作出的，参看了1998年中国资产负债表，同时充分结合中国多年资金流量表情况，核算出1998—2008年中国政府负债情况。这期间政府资产得以大幅度提高，由6.5万亿元迅速增长为17.21万亿元。从政府负债情况来看，由1.58万元变为7.52万元，负债政府增长速度远高于资产增长速度。政府净资产状况，根据2008年统计结果显示达到5.94万亿元。马骏团队对政府净资产进行估算，2010年统计结果显示，政府净资产达到38万亿元，其中17万亿元为中央政府所有，18万亿元属于地方政府。李扬团队对2011年中国国家资产负债进行统计，结果显示国家净资产在300万亿元以上，同时提出狭义框架主权资产净值概念，显示该年度这一数值为20万亿元。

(三)地方政府编制工作

为了较好地评估地方政府所面临的债务风险和未来的偿债能力，目前中国大部分省级政府已基本完成地方政府资产负债表的试编工作，并开始研究如何使用资产负债表，而且部分地区已在区县层面试编制政府资产负债表。

三、学术研究总结

(一)资产负债核算理论研究

1.资产负债核算基本问题研究

关于资产负债核算基本问题研究的资产负债类论文共有8篇，该方面的研究主要集中在资产负债核算的第一个时期。这是由于《中国国民经济核算体系(试行方案)》1992年刚刚开始在全国推行，SNA的基本核算原则被新的核算体系吸纳，对资产负债核算知识普及成为该时期研究的重点之一。肖德中[1]讲述了资产负债表的编制方法。吴超[2]介绍了中国建立资产负债核算的原因。王益煊[3]、刘文元和高俊丰[4]分别阐述了资产负债核算相关概念和涵义。赵同录[5]详细介绍了资产负债账户，首先对资产负债账户基本形式和内容进行了阐述，同时指出不同资产负债账户之间的区别与联系，并指出利用直接法、间接法及利用资产负债表资料进行必要的归类、分解和转换等方法进行数据搜集。吴优、邹志新、王涛和路春艳[6]-[8]对资产负债核算的地位作用、发展历程及基本原理开展了研究。

2.与微观资产负债核算的比较研究

关于与微观资产负债核算比较研究的资产负债类论文共有8篇。由于《中国国民经济核算体系(试行方案)》刚刚吸纳了SNA的成分，因而两种资产负债核算的相似性和依赖核算原则的不同，以及如何将微观资产负债数据用于宏观的国民资产负债表成为该时期研究的重点之一。

向蓉美最早开始对宏观与微观资产负债的比较进行研究，向蓉美[9]从指标的衔接方面出发，研究了两种资产负债表，指出它们的相同点，同时分析其不同之处，对如何进行两种负债表转换提出具体做法，给出它们所含资料的对应关系。

陈珍珍[10-11]对宏观与微观资产负债核算进行了比较研究，对国民经济核算进行分析，同时比较企业资产负债核算，通过这种方式进行研究认为二者目的不同，在建表基础、项目分类标志方面明显不同，在核算内容上存在差异，同时在计算标准和计价基础方面并不完全统一。因此，会计资产负债表的数据大部分不可以直接用于国民资产负债表，会计资产负债表的数据往往需要经过调整才能用于国民资产负债表。提出了项目分类的标准化、核算项目计价标准的调整，无形资产的核算等从微观到宏观资产负债核算资料转换过程中亟待解决的问题。

吴优[12]从实际核算工作部门出发，对国民资产负债核算和会计资产负债核算进行了深入研究，比较了两种资产负债核算的核算目的、核算主体和核算范围，以及资产与负债分类；除此之外，还对计价方式等进行了比较，并对无形资产等六大类指标进行了对比与转换。

肖腊珍、张占茹、曹志瑜和曹克瑜[13]-[15]分别对宏观微观资产负债表进行了比较研究。刘有章[16]对两种资产负债核算协调的基本思路进行了研究。

3.资产负债估价和持有资产收益问题研究

关于资产负债估价和持有资产收益问题研究的资产负债类论文共有4篇，主要研究了以下问题：

一是研究了重估价问题。袁寿庄[17]对持有资产的重估价问题进行了较为系统的研究，研究首先从重估价原则入手，对重估价具体方法进行探讨，同时探讨可持有资产收益与重估价之间的关系以及重估价的计算方法。

二是土地估价问题。石敬[18]对资产负债表中的土地估价问题进行了研究，认为作为有形的不能再生产的资产，土地具有唯一性、耐久性、不可移动性，指出了对土地进行估价应遵循的原则，提出了对土地估价的方法。

三是研究了持有资产收益问题。向书坚[19]提出一定时期资产负债核算中期末期初资产存量价值的变化取决于两个因素，一个是资产数量的增减变化，另一个是资产价格的升降变化。指出由于考虑问题的角度不同，持有资产收益有名义持有收益、中性持有收益和实际持有收益三种不同的概念，并研究了三种持有资产收益的测算方法。关铁军[20]针对资产负债表中调整账户提出自己的看法，提出仅仅计算期初期末差额忽略了资产负债价值变化的结构特征，认为资产负债调整账户应当设立两个子账户，分别为反映保持全社会综合物价水平而获得的虚拟收益和反映持有者的实际损益。

陈汉琪对国民资产估价进行了研究，张训苏等研究了无形资产估价问题，张宏亮、王永瑜等对自然资源资产估价开展了研究，这对资产负债表的编制和资产负债核算的深入研究具有重要的借鉴意义，但由于未以资产负债作为论文题目的一部分，因而未列入本文。

(二)资产负债核算的应用领域

1.国家和政府资产负债问题研究

关于国家和政府资产负债问题研究的资产负债类论文共有50篇，该方面的研究主要集中在资产负债核算的第三个时期。众多学者按照《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的精神，围绕为何进行国家和政府资产负债核算研究、如何构建资产负债表、应用资产负债表对经济进行评估展开研究。

一是国家和政府资产负债核算的目的、意义或一般探讨。林忠华、裴沈华、马骏、杜爱文、张宏婧和周璇、王莉莉和朱辉[21]-[27]从会计或审计角度对国家和政府资产负债核算的目的、意义等问题进行了探讨。例如，马骏[23]对政府会计制度进行了深入研究，确定了政府资产负债表编制的目的、原则及编制范围，确定了会计主体范围。对地方政府资产负债表构成进行系统分析，同时确定资产负债表包含项目，研究编制流程，同时在编制方法方面提出建议[24]。林忠华[21]提出应当研究制定《政府会计准则》，加快政府会计的改革，严格界定资产负债表与表内项目的范围。同时，提出应当编制地方资产负债表，并适时公布，使地方资产负债表在中长期财政预测方面的作用能够充分发挥出来。张宏婧和周璇[26]明确了现阶段在中国构建地方政府资产负债表的理论意义和实践意义，研究了地方政府资产负债表的会计基础、会计主体等问题。王莉莉和朱辉[27]以会计理论为基础，以适应编制政府资产负债表为出发点，探讨了政府会计基本理论改革等相关问题。

二是资产负债表构建与估算。刘凯和罗勇[28]给出了资产负债表的具体项目，介绍了资产负债的数据来源。曲瑞涵[29]探讨了资产负债表项目分类标准。李金华[30]-[32]立足于中国实际情况，结合SNA2008，对资产负债表理论依据进行了探讨，对资产负债表构建元素进行了研究，提出了基本表式。此外，在《中国国家资产负债表卫星账户设计原理研究》一文中以SNA和SEEA为基础围绕国家资产负债表，通过设置动态型和静态型国家资产负债卫星账户，对资源性资产的规模结构进行分析研究，从而起到补充国家资产负债表的作用。汤林闽[33]-[35]将国内外各种可供参考的资料作为构建的理论参考和现实依据，在这些资料的基础上，综合考虑各种因素，选择并调整资产负债表中的组成项目，构建中国政府资产负债表，同时估算了 2010—2012 年中国政府资产负债规模。此外，还通过综合国民账户体系、国外政府财务会计准则、政府财政统计、中国现行政府会计相关制度和国内外相关研究等多方面资料，以中国现实为基础构建出政府资产负债表理论框架。

三是基于政府资产负债表评价中国的政府债务风险。对政府资产负债状况进行评估是政府资产负债核算的重要职责。沈沛龙和樊欢[36]结合中国实际首先编制了一个简化的政府“可流动性资产”负债表，在仅考虑直接债务的前提下，对1998—2008年政府债务情况进行分析，并估计了2009—2010年政府债务情况，通过引入政府或有债务，分析了具有或有债务时的政府债务风险，认为或有债务规模不超过24万亿元人民币，则中国的政府债务风险较小。马骏从全口径预算、预算与国家资产负债表之间的关系、滚动预算、地方债务及或有债务等四个方面探讨了国家资产负债表与财税改革、预算改革之间的关系。李扬等[37-38]通过披露2007—2011年国家总资产、总负债及净资产情况，指出就全社会杠杆率来说，中国高于其他金砖国家，与发达国家相比则较低，总体上处在温和、可控的阶段，但近年来全社会杠杆率提高速度很快。同时，中国主权资产净额每年均为正值且呈上升态势，发生主权债务危机的可能性极低。

2.自然资源资产负债问题研究

关于自然资源资产负债问题研究的资产负债类论文共有45篇，该方面的研究同样主要集中在资产负债核算的第三个时期。众多学者，尤其是会计和审计领域的学者对构建自然资源资产负债表的意义，以及借鉴国外经验构建中国自然资源资产负债表展开研究。张航燕、耿建新等、陈红蕊和黄卫果从环境会计或审计角度对资产探讨了编制自然资源资产负债表的意义，构建了自然资源资产负债表基本框架[39]-[42]。王泽霞和江乾坤[43]介绍了SEEA 框架下自然资源资产负债表编制的国际经验。梳理了国家资产负债表和自然资源资产负债表的概念及内容，总结了两种资产负债表与会计、审计的联系，并对两种报表的编制提出了初步设想。

3.其他领域

其他领域的资产负债类论文共有7篇。

一是居民资产负债核算。刘向耘等[44]在估计2004—2007年中国居民资产负债表的基础上，分析了中国居民资产负债状况、资产结构与特征。在此基础上，认为中国居民资产负债表的稳健性强，居民资金实力雄厚，且具备较强的消费能力，国家金融危机不会造成资产负债迅速增加。但通过分析居民金融资产状况，发现居民金融资产积累率过高，金融资产投资渠道狭窄，居民负债有增长空间。于雪[45]对住户部门金融资产配置情况进行了研究，指出就金融结构而言，中国保险准备金规模与许多发达国家相比明显较低，在整个金融资产中所占比例也相对较小；分析了中国住户部门金融负债融资格局，指出中国住户部门的金融资产负债率与发达国家相比总体上处于较低水平。

二是非金融企业部门资产负债核算。杨文雪[46]在比较国民资产负债核算和微观企业资产负债核算的基础上，指出直接利用会计核算资料存在资产负债项目分类差异，负债口径范围不同，两种核算价格调整等问题，并针对上述问题提出解决办法。

三是政府财政资产负债核算。王静[47]对国际上政府财政资产负债核算的微观规范《国际公共部门会计准则》和宏观规范《政府财政统计核算体系》进行了比较，指出两者核算内容尽管相同，但在目的、主体、范围、方法及具体指标等方面均有差异。丛树海和郑春荣[48]指出政府财政赤字统计存在没有反映政府财政资产和负债情况，以及存在财政赤字不变情况下可能的政府资本性支出下降等问题，因而财政资产负债核算与财政赤字统计应结合起来分析财政形势。

四、中国资产负债核算展望

中国资产负债核算的学术研究与实践工作经过二十余年的发展取得了巨大的进步，尤其是十八届三中全会以来更是进入了新的发展阶段，研究领域更宽、更广，发表论文更多、更快，发布数据更丰富、更全面，为资产负债表的应用和推广提供了坚实的理论与数据基础。但与国外发达国家相比，中国资产负债核算的学术研究和实践工作仍存在很多不足，主要表现在以下方面：(1)国民资产负债表与资产负债卫星账户研究脱节，没有将两者作为一个整体开展资产负债核算研究。(2)研究多集中在全国资产负债，研究地方资产负债的较少。(3)没有形成比较统一、标准、成熟的核算体系，资产负债核算研究系统性较差。(4)机构部门核算的范围不尽相同。(5)应当进一步扩展资产负债核算范围，对自然资源资产负债表中应该涵盖的内容尚未达成统一认识。(6)结合经济热点，对资产负债核算研究力度不足。(7)如何量化自然资源资产和研究与开发资本等，并将其纳入资产负债表当中。(8)理论研究较多，具体实践较少。我国的资产负债核算研究和实践仍面临较大的挑战和发展空间。展望未来，中国资产负债核算学术研究和实践工作应该在以下方面进一步研究。

(一)加强系统性研究，国家统计局应加快公布资产负债核算报表制度

目前，各级统计局均没有对外公布资产负债表，民间智库发布的政府资产负债表，其报告主体、部门划分存在一定差异，资产范围界定不尽相同，导致研究结论之间存在较大的差异。因此，国家统计局应当加快资产负债表的试编工作，以及部分地区编制资产负债表的试点工作，并适时公布资产负债核算报表制度。这将进一步加大政府资产负债表的权威性，资产负债核算研究与实践工作也将进一步得到扩展。

(二)加强专业研究，逐步细化资产分类

目前，中国非金融资产分类没有细化，与SNA(2008)相比存在较大差距。因此，应当认真检查现有的基础资料，对于已有的基础资料来源，认真分析数据缺口，根据需要在调查表中适当增加对相关指标的调查，拓宽基础资料来源，努力寻找新的基础资料，逐步将中国的资产分类细化。逐步对研究与开发、数据库、娱乐、文学或艺术原作、非生产资产所有权转移费用的测算展开研究；按SNA的建议，对存货分类进一步细化，将存货分为材料和用品、在制品、制成品、军事存货、待转售货物等类别；对自然资源资产方面的研究，土地、矿产和能源储备等非金融非生产资产将纳入资产负债核算范围[49]。

(三)加强知识产权产品核算方法研究，拓宽核算范围

根据SNA(2008)生产资产特别是知识产权产品的修订，知识产权产品不变价测算研究工作将得到进一步加强。知识产权产品有其特殊性，很多知识产权产品的生产是因为自身需要，其产出很难选择可观测的市场价格指数进行缩减。因此，要将知识产权产品纳入资产负债核算范围，资本存量、不变价值计算方法等方面的研究应当进一步得到加强。同时，在测算知识产权类固定资产的消耗时，应当充分考虑知识产权产品异质性，区分不同知识产权产品的服务寿命。

(四)加强资产负债编制及使用工作，促进理论与实际相结合

目前，官方统计部门及统计学者关于资产负债核算研究近年来较少，从事资产负债核算研究的学者大多是会计、审计学者。由于资产负债核算研究的专业性、系统性较强，这些学者研究方向基本围绕资产负债核算基本问题的讨论，以及对国外先进经验的介绍方面，加之国家统计局未公布资产负债编制方案，且没有发布资产负债统计数据，相应成果欠缺。因此，应当在编制资产负债表的基础上，对现有数据的运用及解读开展研究，使资产负债核算理论研究得到进一步加强。

(五)加强国际合作，借鉴发达国家的先进成果

资产负债核算的研究离不开国际合作，近年来，中国从事资产负债核算研究的学者越来越多的参考2008年SNA和2012年SEEA，以及借鉴美国、加拿大、澳大利亚和荷兰的经验开展研究，并取得了一定的成绩。我们应当通过国际合作充分利用国外的先进理论和经验为我国现实服务，进一步追踪学术前沿。在今后发展过程中，中国学者应该秉承这一思路，进一步加强与国外学者合作，并在合作中吸取发达国家的先进经验，使中国资产负债核算研究水平向世界靠拢。

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