虚开发票罪不宜以造成国家税款损失为要件

李宁

[基本案情]2009年犯罪嫌疑人张某在C市Y区成立了某农业发展有限公司。2012年，公司承接了一项国家扶持项目，与Y区某行政部门约定，政府出资1900余万元用于项目的工程建设，公司自筹资金1300余万元用于项目的设备采购。2013年6月，该公司在工程建设开支不足1900余万元的情况下，伪造工程建设资料虚增工程量600余万元，并委托承建方到当地税务机关代开了建筑发票。随后，套取的600余万元被该公司用于项目的设备采购及其他开支。

一、争议问题

《刑法修正案（八）》第33条规定，在《刑法》第205条后增加一条，作为第205条之一，即虚开发票罪。因为《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪需要以骗取税款为要件，作为《刑法》第205条之一的虚开发票罪是否需要造成国家税款损失便出现了分歧意见。一种意见认为虚开发票罪应以造成国家税款损失为要件，张某的行为不构成虚开发票罪。其理由有二：其一，该罪规定于刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪，按照文义解释，该节规定的所有犯罪都应以造成国家税款损失为要件。其二，因为同属《刑法》第205条，虚开发票罪应比照适用虚开增值税专用发票罪的构成要件。另一种意见认为，虚开发票罪不需要以造成國家税款损失为要件，张某的行为构成虚开发票罪。其理由在于：其一，虚开发票罪被安排到刑法分则的第三章第六节是为了行文的系统性，立法者不可能在现有的刑法体系内增设发票专节。其二，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪侵害的客体与犯罪构成要件不是同一的。笔者同意第二种观点。

二、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的辨析

（一）增值税专用发票与普通发票的比较

根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《增值税专用发票使用规定》，增值税专用发票是由国家税务总局监制设计印制的，只限于增值税一般纳税人领购使用的，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明；是增值税计算和管理中重要的决定性的合法的专用发票。《发票管理办法》规定，发票是指在购销商品、提供或者接收服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

综合上述行政法规，增值税专用发票与普通发票的差异如下：（1）使用主体及范围不同，专用发票通常用于一般纳税人之间从事生产经营增值税应税项目使用；而普通发票则可以用于所有纳税人的全部经营活动。（2）功能不同，普通发票只是一种商事凭证，而专用发票既是一种商事凭证，又是记载该专用发票开具应纳税额和受票方抵扣进项税款的合法证明，具有双重功能作用。（3）联次不同，发票的基本联次包括存根联、发票联、记账联，专用发票的基本联次分为三联：发票联、抵扣联、记账联。二者在形式上的差异主要在于是否具有抵扣联。

发票与税收没有必然联系。根据《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》《发票管理办法》的相关规定，发票同账簿、记账凭证、报表、完税凭证、出口凭证等一样，属于涉税资料。需要临时使用发票的单位和个人在税务机关申请代开发票时，按照法律、行政法规规定应当缴纳税款的，才缴纳税款。由此可见，发票是依法纳税的依据，但有发票并不一定有税收，例如免税产品。

（二）虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的比较

1.两罪的立法对比

虚开增值税专用发票罪始见于1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，1997年《刑法》第205条吸收了该决定的基本内容。罪状方面，虚开增值税专用发票罪采取的是简单罪状的表述方式，仅表述了本罪的客观特征，即“虚开增值税专用发票”。在法定刑方面，虚开增值税专用发票罪系重罪，在立法之初最高可判处死刑，尽管《刑法修正案（八）》废除了本罪的死刑，但最高刑依然可以达到无期徒刑。其法定刑共分为三个档次：虚开的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额在50万元以上时，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大在250万元以上，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。司法实践中普遍认为本罪需要以骗取国家税款为要件，行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以本罪论处。2001年最高人民法院答复“福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案”中，认为该案被告单位为了显示公司实力，以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票，其行为不构成犯罪。同时，最高人民法院在指导案例《何涛虚开增值税专用发票案——虚开增值税专用发票给国家造成的经济损失如何计算》中，指出“增值税专用发票与普通发票不同，具有双重功能作用，在审理虚开增值税专用发票犯罪案件，要特别注意掌握虚开税款数额标准和因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗的数额标准”。[1]

虚开发票罪始见于2011年2月25日通过的《刑法修正案（八）》。本罪的罪状及法定刑规定相较于前者要简单一些，只有两个量刑幅度，情节严重的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制；情节特别严重的，处2年以上7年以下有期徒刑。根据2011年最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第2条第1项的规定，本罪情节严重的标准是“虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的”。

2.两罪的法条竞合关系

法条竞合是指特别法条所规定的犯罪行为，原本完全涵盖在普通法条规定的犯罪之中，因为特别法条对普通法条中的某些要素进行了特别限定，导致适用特别法条的条件更为严格，因而其适用范围更窄。当特别法条规定的行为由于程序上或者实体上的原因不受处罚时，被排除适用的普通法条会得到重新适用。[2]从两罪侵犯的客体看，虚开增值税专用发票罪侵害的客体是复杂客体，司法实践一般认为虚开增值税专用发票侵犯的是复杂客体，即增值税专用发票管理秩序与国家税收征管制度，二者缺一不可；而虚开发票罪侵犯的客体则是单一客体，即发票管理秩序。司法实践常见的虚开普通发票行为一种是出于少纳税等目的，少开交易金额；一种是出于多报销等目的，多开交易金额。少开交易金额的行为，不仅违反了发票管理秩序，也造成了国家税款损失，构成虚开发票罪无疑。多开交易金额的虚开行为尽管没有造成国家税收损失，甚至是多交了税款，但其行为违反了国家发票管理法规，是严重危害市场经济发展的行为。任何纳税人及扣缴义务人都有义务保证发票的合法、真实、完整。任何主体不得擅自开具与实际经营业务不符的发票。随意变更发票金额的虚开行为，不管是否纳税，都违反了发票管理法规。且这种虚开行为多数是出于公款报销，夸大企业经营状况以骗取贷款、上市、招商等非法目的，有滋生新的犯罪的可能，其社会危害性是显而易见的。另外，从两罪的犯罪对象看，前罪的对象是增值税专用发票，后罪的犯罪对象是除前罪规定之外的普通发票。因此虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的关系是特别法条与普通法条的法条竞合关系。

三、虚开发票罪不宜要求造成国家税款损失

虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪立法间隔16年之久，社会生活已发生了翻天覆地的变化，新的虚开方式层出不穷，因此，不能机械地将虚开增值税专用发票罪的构成要件照搬到虚开普通发票罪，而应当结合新的社会实践，科学区分两种发票、两个罪名的本质区别，实事求是地解读虚开发票罪的客观构成要件。

（一）结合立法目的解读

首先，从立法目的来看，虚开增值税专用发票罪的立法初衷是为了严厉打击骗取国家税款的行为。虚开发票罪的立法初衷是为了打击其他各类发票犯罪行为。发票作为商业活动的一种收付款凭证，是国家依法征税的依据，更是维护社会经济秩序的重要工具。这些发票犯罪行为，不仅与偷税骗税有关，还与非法经营、贪污受贿、走私贩私等案件关系甚大。这道防线一松，将为经济领域的违法犯罪打开方便之门。其次，从发票的属性上看，普通发票与税收之间并没有必然的联系，将造成国家税款损失作为虚开发票罪的构成要件便拔高了入罪要件，有违立法目的。

（二）结合刑法的基本原则解读

1.罪刑相适应原则

罪刑相适应原则的基本含义是，刑罚的轻重应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。若两罪的法定刑相差悬殊，必然是由于罪行有所差异。虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的法定刑悬殊巨大，由此可见虚开普通发票的社会危害性应当是远远低于虚开增值税专用发票罪的。区分两罪社会危害性的标准自然是是否以骗取国家税款为目的。[3]因此有学者认为，行为人虚开增值税专用发票，不具有骗取、抵扣税款的危险时，可以认定为虚开发票罪。[4]也即在行为人不以骗取国家税款为目的虚开增值税发票，虽然不能适用虚开增值税专用发票罪规制其行为，但如果达到后罪的追诉标准仍可适用虚开发票罪追究其刑事责任。

2.罪刑法定原则

我国刑法中罪行法定原则的基本含义有两方面，一是法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑；二是法律没有明文规定为犯罪行为的，不得定罪处刑。虚开增值税专用发票罪之所以要求以虚开税额或骗取国家税款为要件，一是从立法目的解释；二是以最高人民法院为代表的司法实务界一以贯之地要求。反观虚开发票罪，无论是立法、司法解释还是司法实务均没有提出应以造成国家税款损失为要件。

综上，我们认为虚开发票罪不以造成国家税款损失为要件，没有造成税款損失的普通虚开行为同样可以按虚开发票罪定罪处罚。

注释：

[1]《中国刑事审判指导案例——破坏社会主义市场经济秩序罪》，法律出版社2012年版，第255页。

[2]张明楷：《刑法学》，法律出版社2016年版，第470-471页。

[3]姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，载《人民法院报》2016年11月16日。

[4]同[2]，第817页。