有限合伙人转让财产份额税收问题浅析

苏勤

根据2006年8月27日修订通过并于2017年6月1日施行的《合伙企业法》第二条的规定，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。有限合伙人可以是自然人、法人或其他组织。另外，该法第二十二条规定，除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。本文主要讨论有限合伙人合规转让其拥有的有限合伙企业财产份额时，涉及的增值税、企业所得税或个人所得税，以及印花税等问题。

一、增值税

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》明确，应缴纳增值税的金融服务包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。这里的“基金”包括公司募集证券投资基金和私募投资基金，有限合伙型基金是目前私募投资基金最流行的表现形式之一。

如果该有限合伙企业是在中国证券投资基金业协会备案的一支基金，则该有限合伙基金中的有限合伙人（即LP）转让其拥有合伙企业的财产份额，定性为“其他金融商品转让”，需按转让收入扣除实际出资份额后的余额作为增值税计税基础。

根据上述财税［2016］36号文件附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（二十二）项规定，个人从事金融商品转让业务，免征增值税。若该有限合伙人为自然人时，其转让合伙企业财产份额免征增值税。

二、企业所得税或个人所得税

当有限合伙人为法人时，需按转让价款扣除其向合伙企业实缴的财产份额和上述增值税后余额，并入有限合伙人年度应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

当有限合伙人为自然人时，原则上仍需参照上述企业所得税计算原理，按20%税率计算自然人财产转让所得的个人所得税。提请关注的是，合伙份额转让过程中的所得额，需根据合伙人是否在以前年度按照财税［2008］159号文件“先分后税”的规定，缴纳个人所得税进行判断，如果已经缴纳个人所得税部分的所得额是否可以从财产份额转让的增值额中扣除呢？

例：A有限合伙人为自然人，转让其持有B有限合伙企业财产份额，A认缴的出资额为1000万元，实缴出资800万元，A在转让合伙企业财产份额时，B合伙企业账面计提的应分配给A的利润为80万元，转让价款为900万元。根据财税［2008］159号文件“先分后税”的规定，A在以前年度已就B合伙企业帐面计提的应分配给A的利润为80万元缴纳了个人所得税，若此次财产份额转让时，A仍按（900-800）作为财产转让所得计缴个人所得税，则存在重复征税问题，但是，从目前的税收文件中，找不到A财产份额转让按（900-800-80）作为其计缴个人所得税计税基础的法律依据。

另外，作为自然人的有限合伙人财产份额转让的个人所得税纳税地点也有待商榷。

按《关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第十九条关于“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”的规定，自然人有限合伙人财产份额转让可参照个人股权转让有关规定，在被转让合伙企业所在地主管税机关申报纳税。但该公告第二条明确规定，本办法所称股权是指自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。

《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税［2005］205号）第三条和第四条规定，实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括财产转让所得。扣缴义务人（是指向个人支付应税所得的单位和个人）向个人支付应税所得时，不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人应当在代扣税款的次月内,向主管税务机关报送其支付应税所得个人的基本信息、支付所得项目和数额、扣缴税款数额以及其他相关涉税信息。故从自然人转让合伙企业财产份额的个人所得税应由扣缴义务人（即接受合伙企业份额的单位或个人）向其主管税务机关代扣代缴个人所得税。

三、印花税

《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发［1991］155号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。由于印花税的征税范围是通过正列举方式确定的，未列举的无需征收印花税，故合伙人转让其拥有的合伙企业财产份额不属于企业股权转让，不属于印花税征税范围，无需征收印花税。