债转股的财税处理

纪宏奎 赵辉

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债转股，顾名思义即是将债权转化为股权，是一种债务重组，也是处置不良资产的常用方式之一。债转股使得企业的债务减少，注册资本增加，原债权人不再对企业享有债权，而是成为企业的股东。那么，债转股应当如何财税处理？

根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。

举例：2009年1月16日，A公司因购买一批原材料欠B公司货款1000万元。由于A公司资金周转困难，双方于2010年5月8日达成了债务重组协议，协议约定A公司以其100万股普通股抵偿所欠B公司的1000万元货款，A公司普通股的面值为1元，协议生效日A公司股票的市价为8元每股，豁免A公司200万元的债务。

本案例中，重组债务的账面价值为1000万元，债转股后A公司增加股本100万元，增加资本公积=100×（8-1）=700（万元），同时确认债务重组收益=1000-100-700=200（万元）；B公司应按享有A公司股份的公允价值确认长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。A、B公司双方都执行企业会计准则，会计处理如下（单位：万元）：

A公司的会计处理：

借：应付账款——B公司 1000

贷：实收资本 100

资本公积 700

营业外收入 200

B公司的会计处理：

借：长期股权投资——A公司 800

营业外支出 200

贷：应收账款——A公司 1000

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号，以下简称财税［2009］59号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。适用一般性税务处理时，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

在本案例中，A公司债务重组利得应当计入当期企业所得税应税收入200万元，B公司应确认债务重组损失200万元需要按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）的规定，对债务重组损失做专项申请报告，可以在当年企业所得税税前扣除。但债务重组符合特殊税务处理条件的，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

按照上面的举例，A公司应将200万元营业外收入做纳税调减处理；B公司暂不确认损失，纳税调增200万元，长期股权投资账面价值800万元，计税基础为原债权计税基础，即1000万元。企业的其他相关所得税事项保持不变。

根据财税［2009］59号文件的规定，适用特殊性税务处理应同时符合下列条件:一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。三是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。虽然债转股不一定会出现股份支付，但债权人转股后成为新股东，也不应在12个月内转让其取得的股权。

根据财税［2009］59号文件及《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）规定，债转股选择特殊性税务处理时，应注意以下三点：

一是要按规定备案。应在企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。

二是按规定准备总体情况说明。应包括债务重组的商业目的；双方所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他资料证明。

三是企业重组发生改变应及时调整税务处理。债务重组任何一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理规定调整重组业务的税务处理。

需要说明的是：如果债权债务的公允价值与账面价值一致，债转股过程中，债务人没有发生财务困难，或者债权人也没有做出让步，将不能按照财税［2009］59号文有关规定执行，即不能按照其规定的特殊性税务处理方式执行。在这种情况下，也不能再按照债务重组会计处理，应比照非货币性资产交换有关会计处理。