开展税收柔性执法的理论探讨

程 辉

(国家税务总局龙岩经济技术开发区税务局，福建 龙岩 364000)

近年来,随着税务机关纳税服务工作的优化,不少地方的税务机关及其税务执法干部更新观念,打破原有的执法思维,改进执法方式,开展税收柔性执法,探索理性与平和的税收执法。在税法允许范围内,采取灵活、合理的柔性方法,使执法效果更加和谐,征纳之间变得融洽、理性,税收执法变得善意、温暖,让威严的法律不再无情冰冷,而是充满“人情味”,达到最大程度上的纳税遵从。

一、税收柔性行政执法的内涵及意义

(一)税收柔性行政执法的概念及特征

税收柔性行政执法主要是指税务机关改善征纳关系,在税收行政法律关系中将纳税人视为平等地位,以柔性、人性化的方式进行税收执法,如税收行政指导、税务行政合同、税务和解以及税务行政奖励等,让纳税人积极参与互动,执法行为具有协商性和可选择性,最终实现税收权力与纳税人权利双向平衡。

税收柔性执法具有以下特征：第一,非命令性。通常行政职权的行使依赖于国家强制力,不顾及施加对象是否情愿,强迫对方必须无条件服从国家意志。而税收柔性执法是不直接将行政主观意志强加于行政执行方,为了达到行政执行目的,让行政执行方对行政行为积极响应愉悦完成,采取的主要方式为协商、说服、劝诫、诱导等,这些方法方式没有对执行对象发出强制命令以迫使其履行,具有明显的非命令性特征。第二,充满人性化。税收柔性执法从执行方的角度充分考虑行政执行方的感受,以最大化的便利让执行方积极响应并自觉履行,与刚性执法相比更具人性化,减少了执法人员与当事人之间的矛盾,形成了征纳之间的良性互动,使“执法就是服务”落到实处。第三,属行政行为。从税收柔性执法本质上看,它是行政职权的一种具体行政行为,因而不可避免地表现出行政行为这种特性。

(二)税收柔性行政执法的意义

由于税收柔性执法是在坚持依法行政的前提下助纳税人参与和完成行政行为,减少执法阻力,降低税收管理成本,提高执法效率,较好地尊重了纳税人的权利,防范和化解税收执法风险,成为优化执法环境的重要保障。税收柔性行政执法不仅可以提高纳税人的遵从度,更可以提高税务机关的形象。税收柔性执法是经济社会发展的必然趋势。应该说，柔性执法概念的提出是缘于人们对近几年执法现状的反思,以及行政执法如何适应亲民及人性化的新趋势。

首先,柔性执法其实是对执法理念的转变,因为只有从根本上转变执法理念,才可能谈柔性执法。如坚持行政执法的强制和不可协商,就无法开展柔性执法。既要严格执法,又要保障纳税人权利,就必须改变过去的思维,促进执法理念的转变。

其次,柔性执法的形式和内容丰富,既有行政指导,也有行政合同、税务和解以及税务行政奖励等。

再次,柔性执法的具体手段灵活多样,遵循柔性理念调节方式具有的最大特点是弹性适度、执行柔和、突出实用、注重效率。

最后,行政执法体系行之有效。柔性执法符合人有被他人尊重、肯定的心理特点,凸显协商与沟通的法治价值,体现了现代法治平等合作、民主尊重、宽容信任的人文精神。彻底克服以往强制性执法存在的僵化机械、简单单一等许多不足。

二、税收柔性执法的现状

(一)税收柔性执法行为的形式表现

事实上，税收柔性行政执法行为税务实践很早就出现了,我们熟知的税务行政指导行为中诸如税务行政提示、税务行政辅导、税务行政建议、税务行政警示、税务行政整改告诫、税务行政回访，以及近几年在税收管理中发挥了重要作用的税务和解、税务行政奖励等均是。可以说这些税收柔性行政执法行为产生了显著的效果，一方面减少了征纳矛盾,另一方面改善了执法环境,对防范和化解税收执法风险具有借鉴意义。

(二)实行税收柔性执法的现行作用

在依法行政中推行税收柔性执法,以平和、理性、文明、规范的方式进行行政执法,可以帮助纳税人合理防范风险,维护权益,促进纳税人税法遵从度和防范涉税风险能力的“双提升”。

一是服务前置,平和执法,规避风险。启动提醒服务,把纳税人容易疏忽的办税事项,借助短信平台等多种形式,友情提醒纳税人在期限内完成,避免因无意识过错而受处罚。对未及时办理税务登记,未准期申报、入库等无主观故意、情节较轻并能及时纠正的违法违规行为实行“首犯不罚”,以责令限期整改的方式对其进行警示。

二是科学评估,理性执法,预防风险。对纳税申报不实等行为,采取纳税评估、税务约谈等形式,对纳税人进行税收政策宣讲和有针对性的辅导,引导其自查自纠,主动补缴税款,减少处罚。

三是查前预警,文明执法,消解风险。实行检查事项查前预告,同时辅以税收法规政策的宣传、引导,督促企业在限期内对涉税问题进行自查自纠,对其自查后补申报的税款不予处罚。对税务检查发现的问题进行定性处理前,讲清违法事实及其原因和纠正的方法,充分听取纳税人的陈述申辩,坚持处罚与教育相结合。

四是回访纠违,规范执法,消除风险。不遗漏处罚后的信息反馈与纠违工作,对于发生违法违纪行为的纳税人,定期安排专人回访,督促、指导纳税人整改到位,预防再次发生违法行为,引导纳税人规范经营、依法纳税。

(三)税收柔性执法的法律依据

第一，《中华人民共和国宪法》依据。《中华人民共和国宪法修正案》(十届人大二次会议上通过)有一重要条款即“国家尊重和保障人权”，目前已成为行政执法人文关怀的主要法律依据。众所周知,以宪法为根本是税务机关执法行为的准则,追求“人文关怀”,尊重和保障纳税人人权,就必须遵循宪法精神,否则就是违宪,如此,也就确立了柔性行政执法的宪法依据。

第二,《中华人民共和国行政许可法》依据。2004年7月1日起正式施行的《中华人民共和国行政许可法》成为中国法治建设的重要部分,主要影响是提出行政机关要最大化便民,突显政府对人的关怀,例如行政许可便民制度,规定一个窗口对外、相对集中行政许可等。现实中没有造成危害后果且及时进行纠正的轻微违法行为,行政机关还要进行行政处罚吗?《中华人民共和国行政处罚法》中有明确不予行政处罚的答案。这从法律层面印证“人性化执法”是可行的,不是不能操作的。

第三,《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第40条第3款规定:税务机关不能对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品采取强制执行措施。新《中华人民共和国税收征收管理法》首次从法律层面保障纳税人的权利。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第59条第3款规定:税务机关不能对单价5 000元以下的其他生活用品采取税收保全措施和强制执行措施。新《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》最大的突破是明确公民生存权认定标准，在中国法治建设史上开了先河。中国人民大学教授钱晟说：“看似冰冷的税法,因为这个条款,而多了几分温情,多了几分人文关怀。”

三、规范开展税收柔性执法的思考

第一,柔性行政立法应尽快完善。以人为本的价值理念要在立法层面上贯彻,必须坚持在法律框架下开展税收柔性执法,税收柔性执法的程序权限不能随意和无范围,一切遵循法律是柔性执法合法的基础和前提。当前应尽快完善柔性行政立法,提高立法水平和质量,拓宽柔性执法的法律空间,使柔性执法成为可能,从而确保柔性执法合法，使法律闪耀出人性的光辉。税务机关要建立严密合理的制度让程序科学合法,如公开告知制度以及回避制度等。行政行为主体双方独立又具一定功能,促进程序角色分化和独立,有效地调整税务行政优益权。

第二,税收柔性执法内容应丰富创新。一是建立税收行政指导制度。税务部门多解读税收法律条文，宣讲税收法律立法意图,定期制定疑难税收处理操作,定期提示通报行业性税收风险和违法事件问题,使纳税人引以为戒，构筑预防屏障，有利于纳税人理解和执行,合法合理地解决，满足纳税人需求。二是建立提示提醒预警制度。完善税收征管软件,建立提示提醒预警服务平台,向纳税人实时发布税收管理提示提醒预警信息,对纳税人疏忽出错的问题和事项善意地告知或提醒,促使纳税人警惕并注意防范,避免不必要的错误或减少不必要的损失,使人性化监管“软实力”进一步得以提升。加强税收风险管理事前事后提示,最大限度地减少征纳冲突。在税务执法过程中,强化针对性政策辅导,对纳税人存在的问题以提示文书进行提示,让企业有机会防范和改进,要运用好提醒劝诫、批评教育、警示警告等柔性手段,尽量采取行政告诫、违章警示等处理办法,有利于税务机关柔性执法的实施。三是建立纳税磋商与协议工作机制。建立磋商与协议机制,首先要遵循自愿、信赖保护原则。充分尊重纳税人自主权利是税务机关实施柔性行政行为的前提,在税收管理过程中,不能采取强制性方式听取纳税人的意见,而应多采用协商说服、劝告建议、沟通调停等方式让纳税人自愿同意或协力,从而行使税收管理职能,达到行政目的。当然诚实守信是税务机关实施柔性执法时必须承诺做到的,不随意变更或误导，税务机关如失信就应承担相应的法律责任。

第三,税收柔性执法程序应规范。按照行政法治化的基本要求,行使权力顺序和方式应当是合法合理的。“正义的本质最大程度上是程序”,这是美国著名学者戴维斯曾经说过的一句话。程序之所以重要,是因为遵循法定是税收行政机关正确履行权力的关键,不遵循法定就有可能使权力运行不正常,造成滥用职权,肆意侵犯相对人合法权益。因此,建议要制定更加严密合理的程序,就税收柔性执法程序来说应建立回避、公开、听证等制度,使税务机关在实施税收柔性行政执法过程中能严格遵守,从而有效调整税务行政优益权,实现税收柔性行政执法的功效。

第四,税收柔性执法监督需加强。税收柔性执法从根本上说还是行政行为,而行政行为就必然具有权利性。作为国家执法机关的行政机关,总处于“强势”地位,而行政相对人(个人或组织)却总处于“弱势”地位,因此,两者对比,力量悬殊,如不制定出行政相对人当事的权利保障措施,就无法有效监督和控制行政机关的权力。为了最大程度降低柔性行政执法产生的执法风险,税务机关就应当在事前、事中、事后三个环节,做好相应的预防、控制、应对等工作,使监督机制发挥应有作用。

总之,税收柔性执法的实行,不代表执法人情化,也不代表税收执法力度松弛。在法律法规允许范围内自由裁量执法是税收柔性执法的根本要求,相反在违法的基础上开展执法,换取所谓的人性化,是错误的,其结果是降低税收执法标准,弱化法律刚性,与在法律法规允许范围内的自由裁量执法行为不可同日而语。税收执法不是胡乱作为，税收执法要有所作为,达到最优效果,除了让社会公众广泛认同和自愿接受,也应使法治原则成为公众的信仰。

现代文明社会中,税收柔性执法应该说是“一切公权力皆来自人民的授权,任何执法权力的行使,必须顾及人民的利益要求并且遵循正当的程序和适度的规则”理念的实践。只要将税收柔性执法和刚性执法充分结合,即使温和也不失威严、多一分尊重、不粗暴也不乏强制力和执行力。相信在人性及柔性的感召下,征纳关系一定能水乳交融,税收柔性执法也能“一呼百应”。