预防腐败视角下PPP基建项目跟踪审计研究

王明高，张煌文清

(湖南商学院 湖南 长沙 410205)

习近平总书记在十九大报告中指出“人民群众最痛恨腐败现象，腐败是我们党面临的最大威胁，当前反腐败斗争形势依然严峻复杂”。一直以来，建筑工程领域都是腐败最严重的领域之一，在理论和实务上都有许多学者针对建筑工程进行专门研究应对。但随着PPP模式的引入，建筑工程的实施和管理发生了变化[1]，原先的实施和管理办法的针对性相对落后。另一方面，PPP基础设施建设项目的专门审计监督暂时缺失，无法保障PPP基础设施建设项目实现公共利益最大化的核心追求[2]。因此，发挥跟踪审计在反腐倡廉中的监督作用，推进基建工程审计工作由以往单一的“事后审计”向“事前”、“事中”、“事后”全覆盖的跟踪审计转变。本文研究旨在揭示PPP模式下基建项目运营中的突出审计矛盾和审计风险隐患，保障国家经济安全；发现PPP模式下基础设施建设存在的工程审计风险和重大违法乱纪问题，维护财经法纪，推动党风廉政建设和反腐败斗争。

一、PPP基建项目跟踪审计相关概念研究

(一)PPP模式

公私合作伙伴关系(Public-Private Partnership，以下简称PPP)是一种较为宽泛的概念，它所覆盖的一系列合作模式，例如特许经营、建设-经营-转让等[1]，是公共部门和私人部门基于管理、技术、资本等方面实现的各自比较优势最大化，其核心在于公、私部门及其相互关系的构筑。本文中论述的PPP模式，是指为满足公共产品的需求，公共部门和私人部门建立伙伴关系进行大型公共项目的实施。该定义指在强调PPP模式不仅仅是一种融资模式，也是公共部门与私人部门之间风险与利益相互协调的管理模式[2]。

(二)建设项目跟踪审计

建设项目跟踪审计是依托于国家法律法规，对工程建设活动采用现代审计方法，进行审计分析评价，其得出的审计意见最终将用于指导工程建设活动。相较于传统的政府投资项目竣工结算审计，建设项目跟踪审计将传统的单一监督环节转变成多环节监督，对从投资立项到竣工交付这一过程中的发生经济管理活动的独立性、真实合法性进行监督预警、审查分析和效益评价。本文通过结合建设项目跟踪审计的预警性、综合性和PPP模式的特点，基于生命周期和风险收益分担规律丰富了建设项目跟踪审计的内涵。

二、PPP基建项目跟踪审计与预防腐败的内在关系

跟踪审计从源头上遏止腐败，提前为PPP基建项目拉起了审计监督的防线。在事后审计的模式下，往往会出现为时已晚的情况。以采购预算环节为例：一般而言，该环节的腐败资金来源一般是虚增收益和降低成本。如果贪腐者无法从被严格把控的工程预算中汲取利益，便会降低成本，通过“豆腐渣工程”牟取利益。而事后审计人员即使发现了项目中的不可逆损失也回天乏术，最终造成资源的重大浪费。如西安“奥凯问题电缆”事件：其采购环节内外串通、使用环节验收失灵、个别行政监管干部收受钱物，这些寻租行为最终致使宝兰、西成、渝黔、兰渝等项目电缆全部更换，且各大城市纷纷紧急开展电线电缆生产企业专项监督检查。相比之下，跟踪审计的介入点贯穿于PPP项目的施工全过程，采取就地审计的方式，这样有效地做到了一旦出现项目漏洞，便能立即弥补。另一方面，腐败分子慑于跟踪审计的监督，也不敢轻举妄动。对PPP基建项目施行跟踪审计，发挥其预防监督作用，既震慑了个人，实现从“不敢腐”过渡到“不能腐”的反腐倡廉约束机制，又避免了资源重大浪费，推进了PPP模式下基础设施建设项目的平稳运行，保障了民生民利。

(一)PPP基建项目的预防腐败必要性

基础设施联通是“一带一路”战略的优先领域。“五通”的落实亟待加强各国、各城市群之间的内部对接合作，通过依托交通、公共服务等推进沿线国家能源、信息、技术等国际骨干通道建设。同时，完善基础设施也是一个新型城镇化城市群发展经济和提高人民生活水平的必经之路。截至2017年8月31日，PPP项目累计投资额高达16.59万亿元。这些巨额投资的背后却可能掩藏着PPP基建项目中物资浪费、违法乱纪、贪污舞弊等现象。因此，PPP基建项目迫切地需要一套完善的审计监督体制，保障其投资安全和运营稳定。PPP模式突破了固有限制，引入了私人企业参与公共基础设施项目建设，在城市道路、铁路、机场、医院、学校等各类市政公用事业上被广泛应用。而PPP基础设施建设的内在又与建筑业、城镇综合开发、环境保护、能源动力、医疗卫生等行业息息相关。[3]大额资金的投入、多个领域的纵横交错，多个利益主体、参与主体的博弈，PPP基建项目的消耗性、综合性决定了对其实行审计工作的必要性，尤其是要发挥跟踪审计在维护财经法纪、推动反腐倡廉工作中的重要作用。

(二)PPP基建项目跟踪审计的预防腐败腐全面性

一般对基建项目进行竣工决算审计的主要依据，一是会计账面上记录的建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资累计完成额等财务资料；二是关于设计变更等工程资料。而跟踪审计不仅是对竣工决算资料生成环节的工程实施阶段就进行如内部控制制度审计、基建收入审计、分期投资支出审计等动态审计，更将审计切入点前移至PPP项目准备阶段，对项目的审批程序、可行性研究、设计概算、合作伙伴的选择、投融资等方面进行审计，并且根据工程的不同跟踪重点也会相应地调整。跟踪审计不仅在审计内容上更具有全面性，其作用也更加全面。施行跟踪审计更能发挥审计作用。一是跟踪审计内容全面性起到了预防监督的作用，堵住了项目存在的漏洞有利于工程质量的监督和腐败防治。在监理、施工单位对工程质量负有主要把控责任的同时，跟踪审计及时地压制住了腐败势力的苗头。二是跟踪审计实现了PPP基建项目成果作用的全面性、多样化，实现高效、优质、低价、廉政等目标。[4]不但保障了PPP基础设施项目中政府的社会效益和环境效益、也符合了公私合营模式下社会资本方的经济效益考量，并且以监控全覆盖的方式监督公共权力运行，构建廉政风险防控机制。

(三)PPP基建项目跟踪审计的预防腐败腐法定性

法律具有相对滞后性，所以无法时刻反映社会变化。PPP基建项目作为一种新生的审计客体，我国尚未进行专项立法。但是我国已设《预算法》等其他相关配套法律措施对PPP模式下基建项目的各环节进行规范调整，这也体现了审计工作与时俱进的特征。同时国务院、财政部等部门也出台了有关PPP的文件对其进行工作指导，覆盖到了PPP项目生命周期的规划、建设、运营、移交全过程阶段。如在项目准入阶段，《政府和社会资本合作模式操作指南》明确了项目筛选责任主体，确保了PPP模式平稳运行；并定性描述了PPP项目立项多以市场化程度较高的基础设施和公共服务项目为标准。《中华人民共和国预算法》、《采购法》、《招标投标法》等部门法对跟踪审计的事前监督进行了规范调整。《建筑法》、《审计法》等对跟踪审计的事中、事后环节进行了规范。为PPP基建项目提供了法律保障，构建完备的法律制度，织紧了“权力的笼子”。对PPP基建项目中违法乱纪的涉事人按有关法律处以行政处分或追究民事、刑事责任，起到了震慑、惩治贪污腐败的作用。

三、PPP基建项目跟踪审计中的腐败风险

(一)跟踪审计自身的困境

跟踪审计相较于传统的财务审计、竣工决算审计，其作用范围更加广泛、监督体系的构建更加完备，但在对PPP项目施行跟踪审计时也存在一些不足。

1.跟踪审计因作用环节广泛，历时长，所带来的人力成本涨溢

对PPP基建项目施行跟踪审计不仅在“量”上需要动用相应审计机关的大部分审计人力资源，还要保证审计人员工作的连续性，把握项目组成员的稳定性；同时还要在“质”上加大对审计人员的技能素养培养。一方面是PPP项目覆盖范围广，涉及综合运用的各专业的相关知识，迫切需要审计人员扩宽知识面，提升综合素质。[5]另一方面是PPP项目关系到民生民利，审计人员需要时刻关注、学习国家政策的颁布及方向，加强对政策的了解和掌握。这些都会加大审计机关对审计人员的培养投入，提高跟踪审计人力成本，深化效益与成本的矛盾(尤其是社会资本方)。

2.跟踪审计的考核标准与审计成果暂不明确

跟踪审计相较于其他审计，其预防监督功能更加突出。对于项目建设中的违规漏洞，不法缺口，跟踪审计可以很好地做到事前补修，事前拦截，将问题扼杀于温床，甚至是直接破坏腐败的温床。而这种功能却无法用现行的审计工作质量考核标准来衡量，甚至无法客观评定审计成果。难做且难为，这种不足将在一定程度上制约跟踪审计的发展和施行。[6]

(二)新型融资方式加大审计难度

以往由于融资渠道单一，PPP项目基础设施建设的主要融资大多是来源于政府财政资金与金融机构的长期贷款。但金融机构的贷款资金切入点多为工程项目的中后期。为了吸纳更多的资本，财政资金有限甚至是短缺的地方政府很可能会走上违规举债之路。如2017年2月，财政部披露了武汉市轨道交通8号线一期PPP项目存在风险分配不当的问题。部分地方政府通过借由PPP模式实行明股暗债、财政担保、承诺收益等交易结构，实质上是提高了自身融资平台的债务比重，致使其资金的来源过度依赖于金融机构贷款。但PPP项目自身的社会公益性又制约了其一定的还债能力，这自然而然地造成了部分PPP基建项目的债务风险膨胀。中央把供给侧改革作为主要的经济政策提出来，供给侧改革的一项重要工作就是去杠杆，这必将使得传统的融资模式受到挑战。PPP项目与资产证券化结合能有效优化债务结构，降低地方政府负债比重。但是，PPP项目资产证券化(ABS)推行伊始，指导政策和相关法律法规体系的构建并不完备，审计人员对政策的理解很大程度上影响审计结果。其次，由于PPP项目的建设、运营时间相对较长，可能存在部分项目的财政资金、社会资金运营以及债务不受续任领导的认可的政府信用风险。甚至不排除部分地方政府领导为了进行政绩工程而贸然融资，那么其与其续任官员是否具有持续履约能力仍有待考量。再者，ABS信用评级的重要依据大多是政府文件、机构记录、重大事项记载等，评信机构的评级客观性、公允性也是待商榷的问题。

(三)腐败手段日趋隐蔽化

PPP基础设施建设项目规模大、应用范围广，覆盖到了国民经济中的金融、财政、物资分配等各方面，其内在又与建筑、环保、能源等多个专业领域存在内涵勾稽关系。正因如此，PPP基建项目在运营过程中的监督难度被无形加大，审计、监理、承包商、乙方对相关领域专业胜任能力有着更为迫切的需求。这使得PPP基础设施建设项目很可能出现腐败手段专业性强、隐蔽性高的状况，继而成为保护不法分子贪污腐败的屏障。如生态环保类PPP项目主要涉及的领域为：污水处理、供水工程、垃圾填埋场、垃圾焚烧发电、水库改造等项目。这些项目需要审计师综合运用工程学、数学、生化、物理、经济学、统计学、环境科学、环境监测等知识技能。尤其是环境科学和生化科学这类专业门槛甚高的学科，对于审计师而言是一道甚难攻破的知识壁垒。这类事前的根源性腐败使得跟踪审计在PPP项目运营过程中的事中监督与协调更加举步维艰，也使得事后的环境效益审计评价的公正性、权威性受到挑战。给跟踪审计的操作带来了一定难度，加大了跟踪审计的审计风险。[7]

四、PPP基建项目跟踪审计腐败风险防控对策

(一)以间歇式跟踪审计为核心落实审计工作

出于对审计成本效益的考量，在有限的审计资源下是难以实现对建设项目的每一个步骤都进行审计，尤其PPP模式下的基建项目具有时间长、规模大、范围广的特性，对其全过程实行全项目跟踪审计更加是难上加难。因此，只有将有限的审计资源用在PPP基建项目的关键审计领域，才能把握跟踪审计核心环节。

1.审计切入点前移

相关资料表明，决策设计阶段对工程造价、工程设计、工程质量的影响远大于施工阶段的影响。因此，PPP基建项目跟踪审计应根据自身特色将跟踪审计关口前移，把握合作伙伴的选择这一根源性问题。政府与社会资本合作，在这种模式下存在着两个重要的主体，因此政府对社会资本的选择也显得格外重要了。PPP基础设施项目本身就具有相对稳健的未来盈利性。利益驱动下，拥有选择权的政府代表很可能发生违反经济管理活动的真实性、合法性等寻租行为。无论是使用哪种市场化模式推进基础设施建设都会涉及到合作伙伴的选择这一关键问题。在对社会合作进行招标选择之前，政府方应该建立一个系统的综合评估模式，如社会资本的盈利模式的风险衡量、社会方伙伴是否具有相应资金、技术来维持PPP基建项目的投入、运营。通过进行主体资格审查，协定公私双方的项目合同，政府才能有效排除不合格的社会资本主体进入PPP项目，同时利用已签订的合同条款协调合同法和审计法的矛盾。需要明确的是，政府引入市场竞争机制只是转变供给方式，却不能放松监管，跟踪审计应该坚持抓早抓小，做到防患于未然，在源头就给PPP项目拉起了一道保护防线。

2.项目资金全程追踪

在公私合作模式下，政府投资多为实物投资、政策投资。民间投资按照其性质分为股权投资和债券投资。基建工程规模大，对一般社会企业而言，其不能凭借一己之力负担起整个工程的运营资金，因此有时候还涉及到集体投资、金融投资。对建设项目资金进行全过程跟踪审计，首先要明确项目资金来源和来源资金的稳定性、合法性。其次，在施工阶段要监督社会资金和财政资金的拨付到位与否，是否出现专项资金羁留在户的现象，防治截留转移、挤占挪用等违法行为。最后，监督建设资金的数量、结构是否围绕了预算执行的总目标来使用。

3.强化隐蔽工程监督

基础设施建设项目一般工程量大、施工流程复杂。在层层施工后，现场稽核缺乏可行性，审计人员只能通过项目初期的财务资料、工程资料等对被覆盖的隐蔽分项工程进行复核。跟踪审计能有效抑制隐蔽工程审计的滞后性，对PPP基建工程中的隐蔽环节的工程造价和施工质量施行监督控制，以防出现豆腐渣工程和借由高估冒算、短斤缺两来套取国家资金的现象。跟踪审计通过深入现场，掌握现场施工情况，做好隐蔽工程记录，严格把控工程项目中的隐蔽项目材料质量，对隐蔽工程的资金运行实时监控，及时采取措施排除隐患。发挥好跟踪审计预防监督的作用，为竣工结算审计打好基础，提供稳健的审计资料。相应地降低竣工结算审计的审计成本，以“高效益，严监控”的标准来预防贪污腐败。

(二)完善PPP项目资产证券化审查标准

依据公共受托责任观，政府审计应为国内经济安全保驾护航。尤其在财政部提出严格依法查处违法举债行为的形势下，准备阶段跟踪审计更应该起到率先垂范的作用。跟踪审计应该对PPP基建项目的融资平台进行准入监管，对项目优化设计、投融资等“事前”环节的预防监督。通过构建融资风险预警系统，审查地方政府债务边界，杜绝不良举债。跟踪审计应将审计重点放在合同审计环节，尤其是合同签订前的合同拟定。防止期间的权钱交易，对有寻租嫌疑的条款进行专项调查。尤其是合同主体的完整性和合同内容的合法性，合同内容是否存在“明股暗债”的违规举债行为及不法增信措施。围绕PPP模式的收益共享，分享共担的核心精神展开合同审计工作。在“事中”、“事后”阶段，跟踪审计要监督政府与社会资本是否切实履行资产证券化文件约定的基础资产移交与隔离、现金流归集、社会资本退出等有关法律责任。在审计过程中明确经济责任，并随时对财政资金流向进行监审、考核与评价，从融资到资本运作形成全方位的监督管理。其次，重点审计信用评级信息并要求评级机构程序透明，预防黑箱操作。[8]杜绝因评级机构的寻租行为所导致的PPP项目问题直到爆发后才被发现症结的现象出现。最后，不仅仅只让跟踪审计这一支“利箭”对地方政府融资平台进行监督管理，应该加强与财政部门、执法部门和纪检监察机构的信息合作与证据移交，实现审计证据到法律证据的转移，各职能部门数箭齐发规范政府融资平台的同时，完善“不能腐”的预防机制，和“不敢腐”的震慑效应。

(三)建立PPP项目审计系统工程，完善配套措施

PPP的施行将项目的部分收益与部分风险转移至社会资本，社会资本出于经济效益需要，会将项目重点更多地放在资产运营绩效上。但需要明确的是，公共利益最大化才是PPP模式的核心驱动力和根本目标。更好的社会效益才能实现公共治理的核心目标；更好的经济效益才能实现物有所值，继而吸引社会资本。这两者之间的博弈与拉锯需要一套完整的配套措施来规范调整，构建一套以跟踪审计为核心的PPP基建项目审计系统工程。PPP的核心应该在于对于公共治理机制的有效建立及良性运行，这对整体法制环境、契约精神要求颇高。但国内目前PPP立法存在缺失，司法途径走不通，只能采取更为温和且对抗性更低的方法解决或者预防争议的发生。而跟踪审计就是当前环境下，最为温和且相对周密的争议预防机制。跟踪审计在符合审计全覆盖要求的同时，应该考虑其效益性，加大审计资源统筹的整合力度，重新界定跟踪审计的内容与范围。首先，推行专家咨询机制或者选择牵头咨询机构，避免专业壁垒带来的跨业风险。其次，通过建立审计信息和成果共享机制 ，加强与经济责任审计、财务审计等各类审计形式之间的沟通交流，实现审计资源效用最大化，提升跟踪审计的边际效益。同时，要做到以公共资金运行真实性为基础，以资产质量为主线，实现重大政策、重大项目的落地。最后根据跟踪审计生命全周期的各个环节明确责任主体，完善责任追究机制和效益评价，构建以工程跟踪审计为核心的金融审计、效益审计、经济责任审计的全范围监督的PPP项目跟踪审计体系。

五、意义

工程建设领域的廉政问题也是审计业务过程中的廉政风险防控问题，应当将审计风险尽可能地控制在审计系统内部。对PPP基建项目采用跟踪审计，体现了审计业务对廉政风险的全方面防控。跟踪审计的全方面、全覆盖符合内部控制的全面性原则，贯穿了PPP基建项目决策、执行和评价的全过程。跟踪审计在施行过程中与内部控制系统进行信息与沟通，既实现了内部控制活动与风险的“双保险”，也达到了降低审计成本，整合审计资源的效果。 同时，跟踪审计为PPP基建项目保驾护航就是推进公共服务、供给机制的配合，PPP基建项目涉及的范围广，受众人群多，很多项目关系到重大的国计民生，对PPP项目施行跟踪审计工作有利于解决区域发展不平衡、不协调、不公平的问题，推进区域结构改革，平衡城乡发展，直接提升区域竞争力；有利于降低企业融资成本，进一步简政放权。公私合营模式构建了新型政商关系，助力了企业创新。从制度层面考虑，工程建设领域是权钱交易问题的高发领域，跟踪审计对PPP基建项目中的重大违纪违法问题能更好地做到全覆盖式的监督管理，对案件彻查到底。施行跟踪审计要做到守源头、知动因、明责任、现后果，深入研究分析腐败案件发生规律，分析案例背后反映出的制度漏洞、体制问题，通过织紧“制度的笼子”，从源头遏止腐败。发挥跟踪审计具有预防监督性，并在审计过程中有的放矢，重点把控关键环节，推动建立“不敢腐”向“不能腐”的转变，建立、强化立法约束以外的其他约束机制。通过完善设备跟踪审计的监督体系，防止“牛栏关猫”制度漏洞。严格把控防治PPP项目中那些损害国家和人民利益、重大履职不到位、以一己之权谋一时之私、贪污受贿等行为。PPP基建项目是国家的重大社会政策，公共利益最大化才是PPP模式的核心驱动力和根本目标，跟踪审计应当守住效益性和公益性的平衡，为“一带一路”战略的落实保驾护航。推动党风廉政建设、守住其民生保障的底线、紧扣住“反腐、改革、发展”的总要求。

参考文献：

[1] 孙凌志.贾宏俊.任一鑫.PPP模式建设项目审计监督的特点、机制与路径研究[J].审计研究，2016年(2).

[2] 严晓健.公私合作伙伴关系(PPP)的应用及审计重点探讨[J].审计研究，2014年(5).

[3] 鲁心逸.印度PPP基建项目审计及借鉴[J].审计研究，2015年(4).

[4] 时现.公私合伙(PPP)模式下国家建设项目审计问题研究[J].审计与理论研究，2016(3).

[5] Barbara Weber.Hans Wilhelm Alfen.基础设施投资策略、项目融资与PPP[M].北京：机械工业出版社，2016.

[6] 菅海平.政府投资项目跟踪审计面临的困难及对策[J].财会月刊，2012(3).

[7] 杨敬静.基于生命周期理论的环保项目跟踪审计研究[J].审计监督，2015(2).

[8] 周亚荣.基于审计视角的地方政府融资平台风险监管[J].审计观察，2014(12).

[9] 薛红兵.高校财务管理存在的问题和对策研究[J]. 财务与金融，2018(1).