非货币性职工福利的财税处理

纪宏奎 赵辉 张国永

非货币性福利是指企业以非货币性资产支付给职工的薪酬，主要包括企业以自产产品和外购商品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用等情形。根据会计准则的规定，非货币性福利也是属于“职工薪酬”范畴。企业以自产或委托加工的产品和外购商品发放给职工，发生了资产的转移，因此会涉及到增值税、消费税、企业所得税和个人所得税等问题，本文结合现行税收政策以及会计处理分析如下：

一、实物发放的增值税处理

根据《增值税暂行条例》第十条的规定，用于非增值税应税项目，免征增值税项目，集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体工商户视同销售货物的行为包括：将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。根据以上规定，自产和委托加工的货物应当视同销售货物处理，相应进项税允许从销项税额中抵扣。

在计税价格的确定上，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，视同销售按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

上述公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。组成计税价格公式中的成本利润率一般确定为10%。但对外购货物发放给个人消费的，不视同销售，购进货物的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣，如果领用时已经抵扣进项税的，应作进项税转出处理。

二、实物发放的消费税处理

消费税的纳税人，是我国境内生产、委托加工、零售和进口《消费税暂行条例》规定的应税消费品的单位和个人。生产者自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不缴纳消费税，用于其他方面的（如生产非应税消费品、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等），在移送使用的时候缴纳消费税。一般可以按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类产品销售价格的，可以按照组成计税价格计算纳税。应纳税额计算公式：应纳税额=组成计税价格×适用税率。组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）。上述计算公式中的“成本”，是指应税消费品的产品生产成本；“利润”，是指根据国家税务总局确定的应税消费品全国平均成本利润率计算的利润。

三、实物发放的企业所得税处理

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。包括：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。由此可见，企业将自产、委托加工以及外购货物发放给员工，在企业所得税处理上均应视同销售。在销售收入的确认上，根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（2016年第80号）第二条规定，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

同时，发放给职工的非货币性福利计入“应付职工薪酬——非货币性福利”。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号规定，《增值税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费包括“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利”。因此，会计上如果核算是单独列支为“非货币性福利”的，在税务处理时需要与“福利费”合并处理，受14%比例的限制。

四、实物发放的个人所得税处理

根据《个人所得税法实施条例》第八条第一款的规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。《个人所得税法实施条例》第十条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。

所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。因此，企业发放给个人实物性福利，应并入员工当月工资薪金计算缴纳个人所得税。除税法明文规定不征、免征的项目外，均应并入员工当月工资薪金计算缴纳个人所得。

五、实物发放的会计处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第六条规定：“企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。”在会计核算上，根据新修订的会计准则，一般通过“应付职工薪酬——非货币性福利”核算；但是，实务中也有还是通过“应付职工薪酬——职工福利费”核算。实物发放区分自产或委托加工和外购，在会计处理上有所区别：

1.以自产或委托加工的产品发放给员工。

决定发放时：

借：生产成本、管理费用等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利（产品的公允价值+相关税费）

通过对参与实验研究的学生进行问卷调查，发放问卷120份，全部回收，回收有效问卷116份，有效率96.7%，具有较高的效度。

实际发放时:

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

（注意：如果是应税消费品，还涉及消费税）

同时：

借：主营业务成本

贷：库存商品

2.外购商品发放给职工。

外购商品发放给职工有两种情况，一种是购买后直接就发放给职工，第二种是从库存的外购商品中发放给职工。

外购商品购买后直接发放给职工，决定发放时：

借：生产成本、管理费用等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

实际发放时:

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：银行存款等

将库存的外购商品发放给职工，决定发放时：

借：生产成本、管理费用等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

实际发放时:

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：原材料等

应交税费——应交增值税（进项税额转出）