浅谈税务行政处罚自由裁量权的内容

彭金梅

【摘要】税务行政处罚自由裁量权在税务行政执法中广泛存在，分析税务行政处罚自由裁量权的内容对于健全自由裁量权控制制度防止腐败有重要的意义。本文阐述了税务行政处罚自由裁量权的概念及其存在的利弊，着重分析了了其内容及特点，为建立税务行政处罚自由裁量权的裁量基准提供借鉴。

【关键词】税务；行政处罚；自由裁量权

一、税务行政处罚及其自由裁量权

税务行政处罚是指税务机关根据现行的税收法律对违反税收法律、法规以及规章制度的行为，对涉税事项的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他税务当事人给予处罚的行政行为。修订后的《税收征收管理法》规定，税务行政处罚的种类包括罚款、停止出口退税权、没收违法所得、法律法规和规章规定的其他行政处罚。

由于税收征管活动所面临的经济活动及纳税事项复杂多样，税收征管的法条不能穷尽适用于每个地区每项纳税活动的具体情况，为了提高征税效率节约征税成本，同时也为了避免普适性的法律限制纳税公平，现行法律在对具体纳税个案的判定处理上给税务机关留下一定的自由裁量空间，即税务行政处罚自由裁量权。税务行政处罚自由裁量权是一项法定权力，税务机关必须依据法定的权限、法定的幅度、法定的程序，对具体的纳税个案进行公平、合理合法的处理判定。

二、税务行政处罚自由裁量权的特征和利弊

税务行政处罚自由裁量权是诸多税务行政自由裁量权之一，它具有法定性和相对选择性的特点。首先，法定性是指税务行政处罚是一种依法行政的执法行为。税务行政处罚虽然是由税务机关自由裁量的，但是仍是法律框架下的执法行为。自由裁量权的执法主体税务机关合法，自由裁量的依据合法，自由裁量的执法程序也符合法律的规程。其次，税务行政处罚自由裁量是一种有限制权的相对自由的行政行为。税务人员对于纳税当事人的涉税事务进行处理判断时，对于违法事项如何定性、违法行为如何处罚，都需要税务机关的执法人员根据纳税人和纳税事项的具体情况按照有关法规决定处罚方式和处罚幅度。

税务行政处罚自由裁量权在税收法律框架内的灵活适度运用确实提高了税务行政执法的效率，保证了国家税收利益的实现以及纳税人的正当权益，起到了维护市场公平税负的作用。但是，税收的自由裁量权的灵活性和利益所在以及征纳双方的不对等性容易使税务人员过度甚至滥用自由裁量权，导致公权私用的权利寻租，从而损害了法律的公平和正义以及市场的效率。

为了规范自由裁量权的不当使用，国家税务总局于2016年12月发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》，对税务行政处罚的裁量基准及适用范围作出了规定。《规则》明确规定，省国税局、省地税局应当联合制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准，对享有较大自由裁量权的行为，要细化、量化裁量基准，缩小税务执法人员自由裁量空间，同时建立完善相关的自由裁量权控制制度。

三、税务行政处罚自由裁量权的内容

目前，我国税务行政处罚的执法依据主要分散在以下法律法规中：《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》、《中华人民共和国发票管理办法》及其《实施细则》、《税务登记管理办法》、《税务行政处罚裁量权行使规则》等。内容涉及税务征纳的全过程，包括税务登记、企业账簿凭证发票的管理、纳税申报、税款征收以及税务检查等各个环节出现的违反税收法规的行为。

对于这些税务征管中的违法违规行为，税务行政处罚的条款具有较大的弹性和灵活性，以便能够适用于复杂多样的税收事项，从而使税务行政处罚自由裁量权得以广泛施行，自由裁量权的内容主要归纳为以下几方面。

（一）对违法行为的违法性质认定的自由裁量权

税收征管法规的最终目的是保证税收收入的及时足额入库，制订罚则的原则是违法惩戒与教育相结合。因而对税务违法行为的处罚力度要根据违法的情节轻重而定。《税收征管法实施细则》第九十二条规定：银行和其他金融机构未依照《税收征管法》未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的由税务机关责令其限期改正，处2000元以上2万元以下的罚款：情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。类似条款中的“情节严重”或“情节轻微”等文字表述并无明确的量化标准，因此违法行为如何定性取决于税务机关对涉税事项和税法的理解，理解不同导致自由裁量的结果差异。

（二）是否实施处罚的税收自由裁量权

根据对纳税事项的调查，税务机关已经确认了纳税当事人的违规行为，税务机关可以根据具体情况，选择适用不同的处理方式，决定实施处罚或不予处罚。如账簿凭证管理法规中“未按规定设置、保管账簿资料：未报送财务、会计制度办法报税务机关备查，可以处二千元以下的罚款。”“可以”即是由税务机关自主裁决处罚或是不予处罚。

（三）税务行政处罚幅度大小的自由裁量权

在我国的税务行政处罚条款中有定额处罚的，也有按比例或倍数形式确定处罚力度的。如《征管法》六十四条“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。这里的“五万元以下”以及“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”均由税务机关执法人员自由裁量，法定区间或自由裁量的空间跨度非常大，很容易滋生税务腐败和纳税处罚的不公平。因而行政处罚金额自由裁量的空间是规范控制自由裁量权的核心。

（四）税务机关要求纳税人限期履行义务或纠错的自由裁量权

在税收征管的法条中，对于纳税人的一些税收违法行为，税务机关可依法责令限期改正。“限期”究竟是多长？税法并无明文规定，这个期限由税务机关自由裁量视情形确定合理的改正期。

四、建立税务行政处罚自由裁量权的控制体系

从上述自由裁量权的内容可以看出：税务行政处罚自由裁量权贯穿了行政执法的全过程：违法事实及性质的判定、是否处罚以及处罚方式和处罚力度。要合法合理地行使税务行政处罚的自由裁量权，必须建立起完善的自由裁量权控制体系。税收自由裁量权的制度控制体系必须从三个方面进行规范：首先制订细化量化的自由裁量权基准，其次完善税务行政处罚自由裁量权的程序执法制度，三是建立自由裁量权不当或错误行使的问责和事后行政救济制度。只有建立健全了完善的自由裁量权控制体系，才能充分发挥自由裁量權在税务行政执法中的积极作用。