浅谈营改增对医疗机构税负的影响

伍洁　易佳佳

[摘要]服务类企业是全面实施营改增的重点对象，医疗机构就是其中之一。虽然改革后医疗服务继续能享受税收优惠政策，但因为医疗机构业务多元，其中很多非医疗服务也属于征税范围，而其所适用的抵扣范围狭窄，无法享受税收优惠政策，由此可知，营改增也会对医疗机构税收造成一定影响。本文通过案例展示了税制改革后，医疗机构会计核算的变化；然后通过对营改增前后发生的三种业务情况进行对比分析得出营改增对医疗机构增值税的影响，从而找到降低税负的源头；最后，根据现状提出了医疗机构降低税负的相应对策和建议。

[关键词]营改增 医疗服务机构 税负

一、引言

2011年，《营业税改征增值税试点方案》的下发开启了营改增的进程。2012年1月1日，率先在上海市进行试点，其数据样本显现减负效果明显，为我国全面实施营改增奠定了基础，也提供了宝贵的经验。2013年8月1日起，“营改增”试点已推广到全国试行，并将广播影视服务业纳入试点范围。2014年，铁路运输业、邮政业、电信业先后在全国范围实施“营改增”试点；直至2016年5月1日营改增得以全面推行，最终目的是要对服务业经济全面转型，重整经济构架，消除行业间的税收障碍。

医疗服务作为生活服务税目，是营改增四大重点行业之一，随即也纳入营改增范畴。致使医疗机构在会计核算、税收管理等方面发生了较大变化。本文以西南地区某三甲医院为例，基于其一般纳税人身份，分析营改增对该医疗机构税负的影响。

二、文献综述

为提升医院财务管理水平，降低医疗机构税负，很多学者从营改增对医疗机构影响和应对策略方面展开了研究。其中，宋骁军从纳税人类型、征税范围及税收优惠、税率等方面分析了营改增对医院的发展和业务开展造成的影响；段丽丽从对医疗机构财务工作和增值税的方面分析税制改革对医疗机构财务的影响，找到降低税负的源头，并从政府、医疗机构、财务人员三个角度提出相应对策以降低医院税负；高山、张昕男、官翠玲基于制度变迁理论，采用文献研究与比较研究法，对我国非营利性医疗机构的税收制度进行了系统的梳理与分析，针对现有的税收制度，提出了税收政策操作难度大、缺乏执行性、税收征收监管漏洞大、非营利性身份难界定等问题，并对强化医疗机构改革后的税收管理，完善医疗卫生领域内的营改增制度调整提出了对策和建议。

上述学者已就营改增政策对医疗机构的影响和实施方案夯实了理论基础，本文将在理论研究的基础上，结合西南地区某三甲医院的实际情况，分析营改增对医疗机构会计核算、增值税抵扣等方面的影响，提出降低税负的相应对策和建议。

三、营改增的概念

營业税是按销售额计税，没有任何扣除，企业生产的每一道环节，都必须按全额缴纳营业税，而增值税只对增值部分纳税。营改增就是把原来适用营业税的计税对象调整后纳入到了增值税计征范围之内，调整后则取消了营业税税目，只征收增值税。这是国家领导人在经济新常态的背景下提出的重要举措，旨在为企业减轻税收负担，鼓励企业创新发展，推动产业和消费升级，深化供给侧改革。

四、营改增对医疗机构会计核算的影响

根据《医院财务制度》可知，医疗机构收入可划分为四部分，分别是医疗收入、财政补助收入、科教项目收入、其他收入。其中，前三者均享受税收政策优惠，属于非应税收入，而其他收入中项目繁多、变动多且变化快，营改增以后，这些应税收入科目需按要求编制会计分录，计征增值税，这使得医疗机构会计核算变动很大。

例：西南地区某三甲医院收到某医药公司药物试验经费15万元，用该经费购买一批标价为8万元的试剂材料和一台标价为5万元实验设备，均取得增值税专用发票，适用税率17%。

营改增以前，医疗机构开具营业税发票。

取得收入时：

借：银行存款 150000

贷：科教项目收入 150000

购买材料时：

借：科教项目支出 80000

贷：银行存款 80000

购买设备时：

借：固定资产 50000

贷：银行存款 50000

营改增以后，医疗机构开具增值税专用发票，适用税率6%。

取得收入时：

借：银行存款 150000

贷：科教项目收入——应税经费收入 141509.43

应交税金——应交增值税（销项税额） 8490.57

购买材料时：

借：科教项目支出——应税经费支出 68376.07

应交税金——应交增值税（进项税额） 11623.93

贷：银行存款 80000

购买设备时：

借：固定资产 42735.04

应交税金——应交增值税（进项税额） 7264.96

贷：银行存款 50000

由此可见，增值税作为价外税，不计入项目收入和支出中，比如科教项目收入和购买原材料的支出，虽然是同一业务，但是在营改增后金额均比之前少；同样，固定资产的账面价值也有所降低，，从而使医疗机构总资产受到影响。总之，营改增后，会计核算变动很大，计税方式和税种、税率均有改变，这给医疗机构合理避税提供了新的突破口，但同时也对运营人员和会计核算人员提出了新的挑战。

五、营改增对医疗机构增值税的影响

为了更好地营改增前后医疗机构应税业务税收的变化，特假设以下三种业务：1.假设2015年6月医疗机构的培训收入为1500000元，同期购入培训用固定资产550000元。2.假设2016年6月医疗机构的培训收入为1500000元，同期购入培训用固定资产550000元。3.假设2016年6月医疗机构的培训收入为1500000元，无支出。这三种情况下税费计算变化如表1所示。（假设营改增后，购买的固定资产均取得增值税专用发票）

营改增以后，营业税被废弃，对医疗机构的应税收入征以6%的增值税。从业务一和业务二的对比可知，营改增前后，应交税费在收入和支出相同的情况下改革后金额大大减少，有明显的减税作用。但是对比业务一和业务三，如果同期未发生相关支出业务，改革后的应交税负反而有所上，这主要是因為营改增以前，营业税按毛收入的5%计征，而改革后销项税相当于毛收入的5.66%，税率的绝对数上来看并没有降低。因此，从以上业务对比可知，营改增的减税突破口主要在于进项增值税抵扣。

六、医疗机构应对营改增的策略

（一）经营多元化业务

全面实施营改增后，增值税税率实际上比改革前的营业税税率高出了0.66个百分点，因此，若想真正降低医疗机构税负，必须充分发挥增值税的抵扣作用。这就要求医疗机构首先要完善自身的已有的增值税链条。营改增以前，医疗机构的很多附属业务，如餐饮、培训、租金、会议都未同步营改增，不能开具增值税专用发票；营改增后，医疗机构应利用好自身人流多，业务广泛的特点，积极与各部门协调，完善增值税抵扣环节，从根本上减轻税收负担。

同时，医疗机构应该适当延长增值税的抵扣链条，拓展更多相关业务，在各环节充分实现增值税的抵扣，比如开设药店、在政府鼓励自产自用的制剂并给予免税优惠的政策背景下加大研发投入等。

（二）加强票据管理

首先，应严谨开具票据。营改增后，纳税管辖地区从地税所属归入国税管辖，票据的开具由以往的娱乐服务业票据改为增值税票，并要根据对方的单位性质开具不同的增值税票，同时，增值税涉及进项税票的认证，申报纳税以及数据上传等流程均已颠覆，对比营业税票的申报流程，增值税票从抄报，到数据申报，再到完成清卡一系列流程更为复杂，因此，开具票据时需要更加严谨，避免税务风险。

同时，票据的取得也同样对增值税的抵扣起着重要作用。增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票两种。然而，能作为进项税额抵扣的只有专用发票。因此，医疗机构应该多与一般纳税人企业合作，因为一般纳税人提供的增值税发票有助于增值税的抵扣，如果对方单位为小规模纳税企业，要尽量要求该单位选择代开发票，从而取得可抵扣凭证，为医院合理避税积极寻找突破口。

（三）强化财务人员培训

医疗机构经历营改增纳税改革，增值税收业务需要相关专业人员重新梳理，加强财务人员增值税业务的培训，整合繁杂的会计核算流程，适应新增的会计核算科目，熟练掌握相关的纳税政策。所以，专业部门应该配备专业财务人员并知悉相关税收流程及相关政策。税务部门的税收优惠政策也在不断更新、试行，财务人员应该及时关注，及时学习，并能为医疗机构税收工作所用，充分享受税收优惠。为了合理规避税负，财务人员可以把控纳税义务人的业务发生时间点，对税负进行有效调节。掌握增值税纳税义务的时间点的相关政策，合理规划提供服务的入账时间，可以有效降低医疗机构税负。

其次，财务人员应积极做好纳税筹划，重视增值税进项税的抵扣核算。对于应税业务购买商品和服务的支出，应强调在质量、价格相近的情况下，以方便取得增值税专用发票为条件，选择供应商和服务商，以降低税负水平。严格票据的审核，对于未取得增值税专用发票的开支，要查明原因，追讨更换票据，降低纳税负担。

七、结束语

综上所述，全面实施营改增使得医疗机构的会计核算和纳税管理发生了很大变化，为医疗机构减轻税收负担提供了机会，但是也给财务人员带来了挑战。如何捕捉政策带来的优惠，需要医疗机构加强对相关人员的培训，积极解读新政策，学习牢固税法财务等专业知识，使得经营过程中，增值税能得以充分抵扣，做到合理避税，为医疗机构争取更多的红利。