中国企业破产会计制度的演进及启示

栾甫贵（博士生导师），黄烨华

一、引言

改革开放以前，我国基本将企业破产视为资本主义的特有现象和范畴，人们“谈破色变”，对无法经营下去的企业实施“关、停、并、转”。党的十一届三中全会后，随着解放思想、有计划商品经济体制的实施，政府、学界等方面逐渐对企业破产有了新的认识。1980年10月17日国务院发布实施了《关于开展和保护社会主义竞争的暂行规定》，要求积极开展竞争、保护竞争，尊重企业相对独立的商品生产者的地位。同年12月曹思源[1]在《在竞争中发挥保险公司作用的设想》一文中首次提出了企业破产的问题。经过几年对企业竞争的实践及理论研讨，国务院于1985年1月30日成立了《企业破产法》起草小组，9月份完成了《企业破产法（草案）（征求意见稿）》；1986年12月2日第六届全国人大常委会第十八次会议通过了《企业破产法（试行）》；2006年6月27日第十届全国人大常委会第二十三次会议通过了《企业破产法》。

市场经济是竞争经济，竞争的优胜劣汰必将产生不能清偿到期债务乃至破产的企业，企业破产的会计处理规范也成为重要的会计规范之一。市场经济催生了破产法，破产法催生了破产会计。破产法作为公平处理债权债务关系的法律，从企业破产的界定，到破产企业财产的接管、清理、估价、变现、偿债，无不涉及财务与会计问题。不难看出，与正常经营企业的会计规范不同，企业破产会计规范不仅要遵循一般会计规则，还受到《企业破产法》《担保法》等特定法律的约束，与国家宏观政策、职工利益、社会稳定等方面息息相关。可见，企业破产会计规范考虑的问题更加复杂、综合程度更高，在会计科目设置、会计报告设计、信息披露对象及披露时间等方面均有其特殊性。尤其在国际会计准则中尚没有清算或破产准则的情况下，企业破产会计规范没有国际通用准则可资借鉴，增加了破产会计规范改革的难度。

尽管如此，我国企业破产会计规范仍然取得了重大突破，经历了1995年探索性的破产会计准则、1997年政策性的破产会计制度、2016年法律性的破产会计制度三个阶段，每一项破产会计制所蕴含的基本理念、背景、目标等均有所不同，在破产会计制度的思路、内容、方法等方面也呈现出独特之处，值得认真总结与思考，从而构建更加科学合理、适用性更强的企业破产会计制度，为进一步完善我国企业破产会计制度提供参考，为全球破产会计制度建设作出贡献。

二、市场化破产会计准则的探索

自1992年我国提出建立社会主义市场经济体制目标后，1993年实施了“两则两制”，也加快了具体会计准则的研究步伐。1994～1996年，财政部发布了30项具体会计准则（征求意见稿），其中1995年9月27日印发的《企业会计准则第X号——清算（征求意见稿）》（以下称《清算会计准则》），开启了我国乃至世界会计史上关于企业清算会计规则的先河。

（一）《清算会计准则》的主要内容

该准则主要由定义、清算会计期间和清算会计报表三部分构成。

1.定义。主要界定了清算、破产清算、解散清算、撤销清算、留置权、质权、抵押权、可变现净值等八个概念。

2.清算会计期间。主要厘定了破产清算会计期间、解散清算和撤销清算会计期间，并做出了以下三项相互联系的重要规定：一是清算在年度内完成的，应在清算开始日编制“清算资产负债表”和“净资产变动表”，前者列示担保资产与普通资产的账面价值、可变现净值，后者列示清算开始日前的净资产、期初净资产、清算损益、清算终结日净资产；二是清算跨年度的，应在年末编制“清算资产负债表”和“净资产变动表”；三是如果多次清偿债务或者多次分配财产的，应在每次债务清偿（或财产分配）后编制“财产分配表”。

3.清算会计报表。

（1）清算资产负债表。该表反映清算报表日的财务状况。左方为资产，分为账面价值、可变现净值两栏；右方为负债及清算净资产，分为账面数、确认数两栏。左方项目分为用做担保的资产和普通资产两类；右方项目分为有担保的债务、应付清算费用、共益债务、普通债务、清算净资产等。

（2）净资产变动表。该表反映清算开始至清算终结期间有关清算损益、净资产的增减变化，通过本期数、清算期间累计数分别反映相关变动情况，这说明破产清算期间并不一定是仅一个，也可以是多个。

（3）清算财产表。该表反映各项财产价值的变动情况，将财产也分为用做担保的财产和普通财产两类，披露各项财产的账面价值、可变现净值以及变现损益，并设有“备注”栏目，便于标注特殊情况。

（4）财产分配表。该表反映清算期间各种财产的分配状况和结果，由债务和剩余财产两个部分构成，其中债务披露担保债务、普通债务的偿还情况，剩余财产披露偿还债务后的财产在投资人之间分配的状况和结果，债务披露分为账面数、确认数、偿还比例、本次偿还数、累计偿还数、尚未偿还数，剩余财产披露分为账面数、可分配数、分配比例、本次分配数、累计分配数、尚未分配数。

（二）《清算会计准则》的主要特点

1.主线是企业清算会计报表。除了相关定义，《清算会计准则》分为清算会计期间和清算会计报表、清算资产负债表、净资产变动表、清算财产表和财产分配表五个部分。这一结构安排突出了保护债权人和所有者的合法权益的要求，有助于领略、深化清算会计报表的内容结构，但不符合我国会计制度习惯。

2.采纳了可变现净值的计量属性。《清算会计准则》要求各项资产的原账面价值与其可变现净值同时列示，体现了终止经营状态下财务状况计量的特殊性，有助于评估债权人债权的受偿状况，有助于评价清算人员的工作业绩。

3.会计期间具有双重性。《清算会计准则》采取定期（跨年度清算需要编制清算会计报表）和不定期（分次偿债或分配财产需要分次编制财产分配表）双重会计期间，突破了传统会计确定会计期间的概念[2]。

4.设计了担保与非担保的类别。将担保分为担保财产与非担保财产、担保债务与非担保债务，体现了《企业破产法》中关于财产性质、负债性质的划分，有助于《企业破产法》的有效实施。

5.提出了“共益债务”的概念。“共益债务”是一个现代企业破产概念，是指为债权人共同利益发生的债务。这一概念的建立，细分了破产清算中的相关费用，有助于破产分配的公平性，我国在2006年修订后的《企业破产法》中才引入这一概念。

6.提出了“剩余财产”的概念。通常情况下，企业破产清算时处于资不抵债的状态，不存在剩余财产。但随着清算的进行，很可能产生资产价值上升进而出现资大于债的情况，偿还所有债务后财产仍有剩余，对此应按照出资比例在投资人之间分配。设置这一内容是一个创举，值得进一步研究和借鉴。

鉴于国际会计准则及国际财务报告准则尚没有设立清算准则，尽管《清算会计准则》因体例不适合我国会计制度习惯、对象较为宽泛、内容不尽完善等原因而没有正式发布实施，但其奠定了我国企业破产会计制度的理念基础、思维基础、制度基础，也弥补了国际会计规则的不足，其理论贡献、制度贡献及实践贡献是值得我们认真总结和肯定的。

三、政策性破产会计制度的面世

自1988年11月1日起我国开始实施《企业破产法（试行）》，全国的企业破产案件并不多，截至1993年累计只有1385件，年均227件[3]。主要原因在于社保等体制机制不健全，国有企业的历史遗留问题较多，进入破产界限的国有企业难以依据《企业破产法（试行）》实现公平、有效的处理。为此，国务院于1994年发布了《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》（以下简称《通知》），其中规定：安置好破产企业职工是实施企业破产的前提，企业的土地转让所得必须首先用于破产企业职工的安置，安置职工后的剩余部分可以用来偿债。为配合《通知》的顺利实施，财政部于1997年7月31日发布实施了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字[1997]28号，以下简称“28号文”）。

（一）28号文的主要内容

28号文的主体内容分为破产企业会计处理与清算组会计处理两个部分，涵盖了破产企业向清算组移交会计资料的准备工作与清算组会计的主体内容，体现了双方的交接流程和内容。

1.破产企业会计。28号文规定，企业被宣告破产并成立破产清算组后，应接受清算组的指导，完成下列工作：①清理各种资产，进行财产清查，确定资产损失；②清理债权债务，编制债权债务清册；③计算完工产品和在产品的成本、结转各损益类科目、结转利润分配；④编制破产宣告年度的年初起至破产日的损益表及科目余额表；⑤编制破产日的资产负债表；⑥报送会计报表，主要报送对象包括企业主管部门、主管企业的财政机关、同级国有资产管理部门；⑦向清算组移交会计凭证、会计账簿、会计报表等会计档案资料。

2.清算组会计。清算组接管破产企业后，应完成的主要会计工作包括：

（1）设置会计科目。包括资产、负债、清算损益三类共23个破产清算会计科目。

（2）结转期初余额。收到破产企业编制移交的会计科目余额表以后，根据相关科目的性质及金额，转入新设置的资产、负债、损益等类别的科目中，编制结转后的新科目体系下的科目余额表。

（3）估价、变现财产。进行收回应收款、变卖财产、分回投资收益、转入对外投资等会计账务处理。

（4）反映破产费用的发生及支付情况。一是职工费用，包括企业清算期间职工的生活费用；二是财产估价变现费用，主要包括清算期间各项财产设施和设备的维护费用、管理费用、估价费用、变卖费用等；三是诉讼费用，主要指破产清算期间由于破产企业与相关关系人的经济纠纷或经济事项产生的诉讼费；四是在产品继续加工为产成品等为了增大财产变现价值、维护债权人共同利益而支付的其他费用。

（5）转让土地使用权并支付相关费用。土地使用权的实际转让收入与账面价值的差额，以及无偿划拨土地的实际转让收入，计入土地转让收益。这一转让收益主要用于三个方面：一是支付破产企业职工安置费，二是支付没有参加养老保险、医疗保险的离退休职工的离休费、退休费、医疗费，三是偿还破产企业债务。

（6）支付破产费用和清偿企业债务。企业财产变现收入首先支付破产费用，然后偿还所欠职工的工资及社保费用，交纳所欠的税费、清偿其他破产债务，所有财产清偿债务后仍有未得到清偿的债务，将依法豁免，企业不再负有清偿义务。

（7）清理账目，结转损益。经过上述财产变现、费用支付、债务清偿后，应将清算费用、土地转让净收益、依法豁免的债务转入清算损益。如果财产支付清算费用、清偿各项债务后有剩余，应上缴国家财政或国有资产管理部门。

（8）编制会计报表。不同的时点需要编制不同的破产清算会计报表，具体可分为三种情况：一是接管破产企业时，编制清算资产负债表，反映清算开始时破产企业所拥有的各项财产和债务状况，为后续清算工作提供基础依据；二是在清算期间，随着清算的进行，编制反映某一时期相关财产变动情况的清算财产表、反映某一时期清算收益和清算损失的清算损益表以及某一时期结束时资产负债状况的清算资产负债表；三是在清算终结时，编制自清算开始至清算终结整个期间的清算收益、清算损失和结果的清算损益表以及债务清偿额、未清偿额或依法豁免金额的债务清偿表。

（9）整理和移交会计档案。清算终结后，应整理从凭证到报表的一系列会计档案，其中包括两个部分：一是从破产企业移交过来的会计档案，二是清算期间按照新的企业破产会计制度形成的会计档案。这些会计档案是破产企业的重要信息载体，在清算终结后应移交给破产企业的业务主管部门或者人民法院，按照会计档案管理办法的规定进行妥善保存。

（二）28号文的主要特点

1.会计处理的“双重性质”。相对正常经营企业的会计处理，28号文将破产会计分为破产企业与清算组两部分，有人认为28号文呈现出八个“双重性”特点[4]：二元化会计主体（破产清算企业与清算组）、两段期间（年初至被宣告破产清算期间与破产清算期间）、双币值（币值不变与币值可变）、双会计处理基础（破产企业的权责发生制与清算组的收付实现制）、两套报表（破产企业会计报表与清算组会计报表）、会计等式双向制衡（清算资产负债表的“资产=债务+清算净损益”与清算损益表的“清算净收益=清算收益-清算费用+土地转让净收益”）、动态与静态结合（破产企业对破产宣告前的动态核算与清算组对破产宣告后的静态核算）、会计档案两次移交（破产企业向清算组移交与清算组向有关部门移交）。

上述特点中，除了“会计等式双向制衡”与“动态与静态结合”，其他特点的总结提炼还是比较清晰合理的。两张报表所依据的会计等式之间不是制衡关系，而是补充及协调关系；破产企业与清算组的会计处理均属于动态与静态的结合。另外，“双币值”的总结不够准确，因为这里主要是计量属性的差异，体现在清算资产负债表账面价值与可变现净值上，而不是体现在债务清偿表的“账面金额”“确认金额”“偿还比例”“实际需偿还金额”“本期偿还金额”“累计偿还金额”“尚未偿还金额”等量化计价指标方面。不难看出，“双重性”特点的根源在于28号文设计中的“双会计主体”。

2.适用范围的国有性质。与我国1986年发布的《企业破产法（试行）》相适应，28号文的适用范围也是国有企业。

3.规范重心的政策性质。28号文的主要法律依据是1986年发布的《企业破产法（试行）》、国务院1994年发布的《通知》以及财政部1986年发布的《国有企业试行破产有关财务问题的暂行规定》，主要背景是配合优化资本结构试点，建立现代企业制度，规范国有企业破产中的会计行为，其政策性质主要体现为将土地使用权出让金用于安置职工等行政规定。按照《企业破产法（试行）》的规定，破产企业土地使用权的出让收入应该并入破产财产，用于清偿破产债权。但限于当时的制度环境，这一规定对有效安置破产企业职工、弥补社会保险的不足发挥了重要的积极作用，也正是这一规定将过去国有企业的“法律破产”转化为“政策性破产”，从而造就了28号文的政策性质。

四、法制化破产会计制度的确立

（一）法制化破产会计制度的主要内容

随着我国加入WTO、我国经济融入全球化浪潮，全国人民代表大会于2006年颁布、2007年实施了新的《企业破产法》，实现了《企业破产法》的国际趋同，企业破产也由政策性破产转向了法律破产，但企业破产会计制度并没有进行同步改革。2015年12月召开的中央经济工作会议提出了2016年“三去一降一补”的五大任务，2016年2月国务院陆续印发了《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》，要求“引导地方综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等方式，加快处置‘僵尸企业’，实现市场出清”，提出了修订企业破产会计制度的客观要求。财政部经过新破产法与破产清算会计理论研究，联合法律、会计理论界和实务界专家建立了企业破产会计制度起草小组，通过破产清算企业的实地调研，于2016年7月4日发布了《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》，同年12月20日正式发布了《企业破产清算有关会计处理规定》（以下简称《规定》），其主要内容包括以下三个方面：

1.明确了非持续经营的会计前提与新的计量属性。《规定》针对企业破产清算的特点，明确规定破产清算企业的会计确认、会计计量以及会计报告应以非持续经营为前提。由于各项资产均首先用于清偿各类债务，其历史成本已经失去意义，应以破产资产清算净值计量；由于负债不再有展期，未到期的负债视同到期，所有债务均需要即时清偿，因而其计量属性应采用清偿价值，持续经营企业会计的计量属性失去了存在的基础。

2.规定了相关确认与计量方法。

（1）初始计量与后续计量。破产清算净值体现了破产清算企业资产在破产清算环境及变现时间紧迫环境下的变现价值，破产债务清偿价值体现了各项债务应该清偿的价值，为了反映各项资产及负债的实际情况，采用破产清算净值进行资产的初始计量与后续计量，以破产债务清偿价值进行债务的初始计量与后续计量，初始计量金额与账面价值的差额计入清算净值，后续计量金额与账面价值的差额计入清算损益。

（2）取得资产与新增债务。取得资产主要指破产清算期间盘盈的财产以及追回破产企业在被宣告破产前一年内非法转移的资产，这些资产的入账价值是取得该项资产时的清算净值，这一清算净值与该项资产成本的差额计入清算损益。新增债务主要指破产清算期间发生的应付破产费用、应付共益债务等新的债务，按照实际发生额入账，清算终结时转入清算损益。

（3）处置资产与清偿债务。资产的处置收入与其账面价值的差额扣除处置费用后的净额，转入清算损益；债务按照应偿付金额偿付，清算终了仍无法清偿的债务依法豁免，转入清算损益。

（4）清算期间的费用支出与收益。破产清算期间发生的破产费用、共益债务支出、其他费用、其他收益等直接计入清算损益。

3.清算财务报表的列报。

（1）报告对象与内容。破产清算作为针对债务人企业清理资产、变现资产、清偿债务的法律制度，涉及法院、债权人、管理人等主要关系人。随着清算进程的不同，破产企业的财务状况将有所变化，也会产生变现资产的损益以及现金流量的变化，应及时向法院、债权人报告这些关系到债权人利益的财务状况、现金流量、清算损益、债务清偿等信息。

（2）报告日。《规定》根据破产清算的进程，划分了清算开始日、清算期间、清算终结日三个报告时点。清算开始日是企业被宣告破产日，应编报该日的清算资产负债表及有关附注信息。清算期间报告是清算期间内应法院或债权人会议的要求编制的报告，如每次债权人会议召开期间的报告，这一报告通常包括所有清算会计报表及有关附注。清算终结日报告是破产清算终结时向法院编制的报告。由于清算结束，所有资产已经变现并分配完毕，所有债务已经清偿或豁免，因此不存在清算资产负债表及现金流量表的编制基础，但应报告清算损益表、债务清偿表，反映整个清算期间的损益结果及债务清偿结果。

（二）法制化破产会计制度的主要特点

与28号文相比，《规定》的主要特点是：

1.体现了法律破产的基本要求。28号文基于我国1986年颁布的《企业破产法（试行）》及国务院发布的相关政策性破产的规定，其适用范围仅限于国有企业，作出了将土地转让收益用于安置破产企业职工等规定；而《规定》的适用范围与我国2006年颁布的《企业破产法》相适应，由国有企业扩大至所有法人企业，取消了将有关土地转让收益用于安置职工的做法，体现了不同性质企业在破产清算中的公平性及市场化原则，维护了债权人的合法权益。

2.规范了破产清算会计基本理论。一是明确了破产清算会计信息的主要使用者是人民法院和债权人等相关者，二是明确了破产清算企业的会计主体，三是明确了破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提，四是明确了定期与不定期的破产清算会计期间，五是明确了破产资产清算净值、破产债务清偿价值的资产与负债的计量属性[5]。

3.简化了破产清算会计科目设置。28号文设立了资产、负债、清算损益三类共23个会计科目，《规定》为了简化破产清算会计处理流程、满足不同企业特点的需要，只是在破产企业原会计科目的基础上，增设了12个具有破产清算特点的会计科目。

4.丰富了破产清算会计信息披露。为了避免与清算资产负债表不必要的信息重复，《规定》取消了28号文的“清算财产表”，新设了清算现金流量表，增加附注的要求，不仅丰富了破产清算会计的信息披露内容，也实现了与《企业会计准则》在确认、计量、披露等规范格式上的一致性要求，拉近了与《企业会计准则》规范模式的距离。

五、我国破产会计制度演进的启示

1.破产会计的内容依赖于破产法的规范。破产法作为市场经济的产物，服务于市场经济的规范发展，以及市场经济中债权债务关系的有序调整。28号文与《规定》在规范内容、规范重心等方面的差异，也显示了1986年与2006年两部破产法的部分差异。保障和促进破产法的顺利、有效实施是破产会计制度的重要使命之一，因此，破产会计制度应合理体现破产法的规范内容，满足破产法实施的会计要求，从会计确认、计量、报告等方面揭示破产程序中担保与非担保、取回权、撤销权等法律要求，实现会计与法律的互助融合，推动市场经济的规范化、法制化[6]。

2.破产会计的变革依赖于经济管理的需要。社会存在决定社会意识。1995年《清算会计准则》的发布，是建立社会主义市场经济体制目标的需要；1997年28号文的发布实施，是适应国务院发布实施政策性破产政策的需要；2016年《规定》的发布实施，是满足国务院提出“三去一降一补”、加强“僵尸企业”处置的需要。“会计是随着经济管理的需要而产生和发展”的论断，在我国破产会计制度演进中得到了充分、鲜活的体现。市场经济的发展离不开破产法，破产法的有效实施离不开破产会计。

3.破产会计的结构依赖于多学科的融合。破产会计的结构虽然限定在确认、计量、报告等传统会计范围内，但由于企业破产不仅涉及破产企业、债权人、所有者、政府、供应商、顾客、员工等诸多相关利益方，还关系到国家金融政策、地方经济、社会稳定等诸多方面，因此企业破产对法律、经济、管理、伦理、社会等方面均有重要影响。破产会计作为破产法实施的“伴侣”，既要体现破产法的意志，更要照顾到相关各方的利益，在有关确认、计量、报告等方面反映各方的利益诉求及其利益的满足程度，通过清算资产负债表反映破产企业预计的债权清偿状况，通过清算现金流量表反映清算期间现金的流转状况，通过债务清偿表反映各类债权的受偿额与受偿比率，通过清算损益表反映清算损益状况。因此，破产会计的结构需要经济学（资源配置）、管理学（要素管理）、伦理学（偿债顺序）、社会学（员工群体）等诸多学科的支持应用，应关注破产会计规则设计的多重外部性，以便更有效地发挥破产会计的积极作用。

4.破产会计理论有待深入、系统的研究。自1986年颁布《企业破产法（试行）》以来，破产会计理论研究取得了较大成绩，既有破产清算会计要素[7][8]、会计假设[9]、企业拯救会计[10]等专题研究，也有相关综合性研究[11][12]，但进一步深化、拓展方面的研究还显得不足[13]。例如，中外破产会计比较、破产会计与终止经营会计、破产会计与“僵尸企业”清理、破产税务会计、破产成本、破产中的融资投资问题、破产资本运营、破产治理结构、破产内部控制、破产会计信息化、破产会计制度的准则化等问题。

5.破产会计制度的未来是制定清算会计准则。国际财务报告准则将持续经营和权责发生制作为基本前提，因而没有设立非持续经营假设下的清算准则，我国会计准则中也没有设立这一准则。但国际会计准则设立了第35号终止经营准则，我国于2017年也颁布实施了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，规范了处于非持续经营状态的企业分部和持有待售资产的确认、计量、报告，实际上已经打破了持续经营的限制，只是规范的不是法人主体的清算。如果将这一规范延伸至法人主体，形成持续经营与非持续经营完整的会计规范，将会完善会计准则体系，深化清算会计的研究，明确清算会计的依据，协助相关法律的实施[14]，发挥会计准则对会计实践的指导作用，强化会计准则的经济性和社会性。