创新水资源供给侧结构性改革的认识与实践——以水权益实体实物型水资源资产负债表试编为例

周　普

（中国水利水电科学研究院，100038，北京）

水资源在国民经济、社会发展和民生改善中属于基础性供给侧的战略性资源。党的十八大以来，党中央、国务院将生态文明建设纳入中国特色社会主义“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局，倡导走绿色发展之路，提出“探索编制自然资源资产负债表”以及水利供给侧结构性改革等重大决策部署，建立生态环境损害责任终身追究制，严格水资源“双控”，充分发挥水资源在推动经济发展方式转变和经济结构调整中的作用。总体来说，水利供给侧结构性改革任重道远，事关重大的就是要根据水资源的承载能力，创新水资源统计核算体系，探索运用会计学方法试编水资源资产负债表，进而优化水资源配置格局，形成既促进国民经济健康发展又维持生态环境健康发展的耦合机制。

目前，我国水资源统计核算体系一般由政府层面统筹管理，主要涉及国家或地区（区域）的水资源取用、供给、消耗和排放等维度的统计核算，尚不能实时提供水权益实体涉水活动信息，不能实时监督和评判水权益实体涉水活动的科学性、合规性、有效性，更不能客观反映涉水活动产生的相关影响。尽管一些企业会定期或不定期进行内部的水平衡测试，以可掌握其取水后在使用、消耗、排放各个环节的记录、统计与核算，但按照水资源特点并利用会计学方法及时进行企业水会计核算的尚不多见。按照我国最严格水资源管理制度和节水型社会建设要求，水资源管理应逐步向规范化、精细化迈进，由粗放的宏观整体统计到精细的微观个体核算，企业或用水个体水利用的可计量、可统计、可核算是其基本要求，进而推算汇总出国家或者区域总体水利用的完整信息。因此，结合我国水情（部分地区地下水超采现象严重等）和供给侧改革背景，需要学习和借鉴国际水会计核算理论和方法，丰富和发展现有水资源统计核算体系，客观反映水权益实体的涉水活动信息以及可能产生的“水负债”影响，进一步配置好水资源供给结构，增强水资源有效供给能力，充分发挥水资源在供给侧结构性改革中的战略性作用。

一、水权益实体实物型水会计核算关键点

周普、贾玲和甘泓（2017）已对水会计核算框架体系作了论述，这里主要从实务操作出发，探索编制单个水权益实体的水资源资产负债表，清晰反映水资源资产、权益及变动信息，为我国水利供给侧结构性改革提供数据支撑。为此，需要进一步明确如下关键内容：

1.水资源负债——超用水量

目前某些地区长期超采引起地面沉降、咸淡水界面下移等一系列地质和地下水生态环境问题，导致水资源供需极度不平衡水资源债务关系，这种超采行为产生的水资源负债（即“超用水量”）与水利供给侧基础端的优化配置密切相关。

超用水量是指微观经济体与环境之间产生的关于水资源的债权债务关系，是微观经济体超过自身享有的水资源权益限额，超额占用环境体水量。在不考虑其他水资源负债的前提下，超用水量是指水资源资产使用量超过了单个水权益实体取水许可量的上限值，其实物量判断公式为：

超用水量=水资源资产-水实体权益（1）

当超用水量＞0，即表示微观经济体对环境产生了水资源负债；当超用水量＜0，即表示微观经济体对环境没有产生水资源负债。

表1　A单位实物型水资源会计核算科目体系

2.水会计核算科目体系

根据前述研究成果，以A单位为算例分析对象，将水资源会计核算的具体内容按照“来源与占用”关系，分为水资源资产类、水资源负债类与水实体权益类核算科目。三大类核算科目根据A单位管理的需要，在保持1级科目固化的原则下，增加或减少2级及以下的明细科目，主要体现在：

①A单位以地表水管理为主，应细化地表水的核算内容以满足精细化管理的需要，增设了“未用水量—地表水—水库 （10010101）”“未用水量—地表水—河流（10010103）”下级的明细科目；删除了未用水量—其他水资源的下级明细科目。

②根据输配水类型，增设了“实际用水量—地表水 （100201）”“实际用水量—地下水（100202）”下级的明细科目，包括生产用水、生活用水、生态环境用水。

结合实际，不设水资源负债类“挤占水量 （2002）”、“未供应水量（2003）”一级科目。

综上，A单位实物型水资源会计核算科目体系如表1所示。

③在前述研究的基础上，本文引入了财务会计学“累计折旧”思想，在负债类科目中增设了“以前年度累计用损量”科目，合理反映水资源资产来源之一的债务性水资源量的累计使用、损失、排放等情况，将累计债务性水资源量减去以前年度债务性水资源量的累计使用、损失、排放量后形成的差额，作为本年度水资源负债量。若以供向其他水权益实体的形式偿还水负债，可分析相关科目之间的数据关系，调整“以前年度累计用损量”科目的相关数据，合理反映与其他水权益实体之间、与环境体之间关于水资源的债权债务关系。

二、水权益实体实物型水会计核算方法理论依据与实践

1.水权益实体实物型水会计复式记账规则

根据水权益实体涉水活动的类型，将水资源会计凭证记账分录种类归纳为如下4类：

①反映水资源资产来源增加情况的水资源会计记账分录为：

借：水资源资产—A1XX

贷：水资源权益—E1XX

②反映水资源资产来源减少情况的水资源会计记账分录为：

借：水资源权益—E2XX

贷：水资源资产—A2XX

③反映水资源资产内部增减变化的水资源会计记账分录为：

借：水资源资产—A3XX

贷：水资源资产—A4XX

④反映水资源权益内部增减变化的水资源会计记账分录为：

借：水资源权益—E3XX

贷：水资源权益—E4XX

2.水权益实体实物型水会计复式记账算例

A单位涉水业务的记账模式采用一定的书面格式，遵循复式记账规则，以复式的“水资源会计凭证”为载体替代单式的“日流量记录表”，逐日逐项反映A单位水资源量的变化过程。限于篇幅，此处以A单位2016年度数据为例，涉水活动主要有如下业务：

①取/来水业务：2016年度A单位河道来水（A河流）845.62万m3、A单位河道来水（B河流）611.31万m3、A单位南水北调（C河流）62 423.42万m3。

借：未用水量—地表水—河流—A河流845.62

未用水量—地表水—河流—B河流611.31

未用水量—地表水—河流—C河流62 423.42

贷：水资源使用权—无偿式63 880.35

②水资源资产天然转化业务：2016年度A单位引水从河道、南水北调等自然流入A单位C水库累计63 880.35 万 m3。

借：未用水量—地表水—水库—C水库63 880.35

贷：未用水量—地表水—河流—A河流845.62

未用水量—地表水—河流—B河流611.31

未用水量—地表水—河流—C河流62 423.42

③输配水业务：2016年度工业用水（某工业）10 000.6 万 m3、生活用水（某水厂等）38 582.72万m3、生态环境用水（某湖等）19 008.00万m3。

借：实际用水量—地表水—生产用水10 000.6

实际用水量—地表水—生活用水38 582.72

实际用水量—地表水—生态环境用水19 008.00

贷：未用水量—地表水—水库—C水库67 591.32

④损失水量业务：2016年度A单位C水库发生渗漏等损失水量6 421.80 万 m3。

借：损失水量—地表水6 421.80

贷：未用水量—地表水—水库—C水库6 421.80

⑤水资源负债业务：根据公式（1）测算A单位可能产生的水资源负债——超用水量（2015年年末C水库水资源存量为4 345.80万m3），即超用水量=水资源资产-水实体权益=67 591.32+6421.80-63880.35-4 345.80=5 786.97＞0， 此时，A 单位产生水资源负债——超用水量。

借：未用水量—地表水—C水库5 786.97

贷：水资源负债——超用水量5 786.97

三、水权益实体实物型水资源资产负债表表式与试编

1.水权益实体实物型水资源资产负债表表式

水资源资产负债表是记录、报告核算主体水资源资产、水资源权益报告期末存量的统计报表，从而反映核算主体、其他水权益实体以及环境虚拟体之间关于水资源权益关系及其存量。

水资源资产负债表分为左右两方，左方列示水资源资产存在形态，即核算主体享有的水资源分布及存在方式，包括未用水量（地表水、地下水、其他水资源）以及水资源资产转化后的实际用水量、损失水量和排放水量；右方列示水资源负债和水实体权益来源形式，包括对其他水权益实体的偿还义务（如超用水量和其他债务性水量等）以及享有的取水许可量或权益（如以行政批准方式取得的取水许可权益等）。

水资源资产负债表遵循“水资源资产=水资源负债+水资源所有者权益”这一水资源会计恒等式。以A单位实际水量情况为例，填列方法分三个步骤：第一步是根据取用水台账等资料，填列水资源资产分布、使用情况；第二步是根据取水许可、购买水资源使用权等资料，填列水实体权益结构情况；第三步是分析计算超用水量，应等于水资源资产减去水实体权益。具体表式结构如表2所示。

2.水权益实体实物型水资源资产负债表试编

A单位之前的实物型水资源量的统计，是通过“日流量记录表”“水情记录表”“月水费收支情况表”“月水资源费征收情况表”等第一手资料生成 “水情月报表”，在此基础上形成“年度水情汇总表”，反映水资源实物量的各项指标状况，供国家、区域水资源管理机构分析与决策使用。

A单位构建水资源会计核算体系后，实物型水资源量的统计（包括水资源资产负债表等）根据有关水资源会计账户的明细分类账簿、总分类账簿记录，分析填列2016年度A单位的水资源资产、水资源权益的状况以及形成水资源负债的根源，为国家或者区域水资源供给结构优化配置提供参考。具体统计数据如表3所示。

综上可知，2016年12月31日A单位拥有的水资源资产为74 013.12万m3，包括转化为其他资产形式的地表水实际用水量67 591.32万m3以及地表水损失水量6 421.80万m3；产生的水资源负债——超用水量为5 786.97万m3；A单位取水许可批准的水资源使用权68 226.15万m3。整个水会计核算过程遵循复式记账法及会计恒等式。

表2　水资源资产负债表表式　（单位：万m3）

表3　A单位水资源资产负债表　（单位：万m3）

四、结 语

在国家经济稳步发展的背景下，由于水资源短缺，水资源供给分配争议持续不断，需要强化水利供给侧结构性改革。特别是我国已建立水资源确权登记制度、水权交易制度以及最严格水资源管理制度，正在落实《水利改革发展“十三五”规划》各项决策部署以及水资源可使用量预警机制，迫切需要调整水资源供给结构，扩大有效供给，提高水资源供给结构的适应性和灵活性，使水资源供给体系更好地适应水利改革与发展的需求结构变化。而优化水资源结构性调整的有力抓手就是完善水资源核算与管理体系，借助财务会计理论和核算技术优势，构建微观水权益实体水资源精细化核算体系，使会计学中的反映职能和监督职能扩展到水资源管理活动中，不仅可以加强单个水权益实体的水资源开发、利用、节约、保护等一系列管理活动，而且可以促进现有水资源统计核算向精细化、标准化迈进，为完善最严格水资源管理制度、推动水权制度建设、构建水市场体系等提供必要的核算手段，促进我国水资源供给侧结构性改革的纵深发展。

参考文献：

[1]周普，贾玲，甘泓.水权益实体实物型水资源会计核算框架研究[J].会计研究，2017（5）.

[2]贾玲，甘泓，汪林，秦长海.水资源负债刍议[J].自然资源学报，2017，32（1）.

[3]陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用——澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示[J].会计研究，2015（2）.