新政府补助准则执行中三个问题的商榷

2018-03-27副教授

财会月刊 2018年23期

冷琳（副教授）

目前政府对特定地区、特定行业或特定企业的经济扶持力度日益加大，为规范政府补助的会计处理，提高会计信息列报与披露质量，2017年5月财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》[1]（简称“新政府补助准则”），体现了与国际财务报告准则的趋同。但新政府补助准则在具体执行中存在一些值得商榷的问题，本文拟对此进行分析。

一、“其他收益”会计科目的核算与披露内容不够完善

随着新政府补助准则的发布，“其他收益”这个新的损益类会计科目首次面世，改变了以往政府补助通常被记入“营业外收入”科目，未作为企业经营活动损益的状况。目前，该会计科目的核算内容却不甚明晰，唯一明确的是其仅核算与企业日常活动相关的政府补助这一项内容，而且并不是所有企业普遍都有的经济业务，何况企业的日常活动与非日常活动界定不明确；而在财务报表附注中也只针对政府补助信息披露提出了具体要求，没有将“其他收益”项目的披露与政府补助信息披露结合起来。

鉴于此，笔者建议财政部尽快规范“其他收益”科目的具体核算范围，将日常活动与非日常活动明确区分开来，将一些原计入其他项目的损益并入其中，比如企业存在银行的利息收入、外币货币性项目的汇兑收益、企业享受的现金折扣等。这些原本属于企业日常活动的收益项目，目前都作为财务费用的冲减项，不仅让会计初学者费解，会计核算也不甚明晰。若将这三笔收益项目直接记入“其他收益”科目：一则可以明确区分收益与支出（损失），避免企业利息收入与利息支出、汇兑收益与汇兑损失、承担与享受的现金折扣都在“财务费用”科目中核算，导致概念不清；二则这三笔收益项目都与企业日常活动相关，符合“其他收益”会计科目的设置初衷，也进一步丰富了“其他收益”科目的核算内容。在财务报表附注中应针对“其他收益”项目单独披露其当期具体发生的业务和金额，并且“其他收益”中的政府补助项目内容应与政府补助信息披露有勾稽对应关系。下面通过两个例题进行分析说明。

例1：华天公司因自主研发软件，享受增值税实际税负超过3%的部分即征即退的优惠政策，假定当期主管税务机关核定的增值税退税额为20万元，暂未收到。另外，因遭受自然灾害导致巨大损失，收到当地政府补助100万元。

分析：依题意，华天公司应收取的增值税退税款和已收到的自然灾害补助款都是从政府无偿取得的货币性资产，符合政府补助的定义，因此适用政府补助准则的会计核算规定。但增值税的退税款是针对公司过去日常销售活动中已经缴纳的税款进行退税，用于补偿公司已经发生的成本或费用，属于与收益相关的政府补助，应该直接计入当期损益，即记入“其他收益”科目；而自然灾害属于公司偶然发生的意外事项，与日常经营活动无关，又是对企业过去损失的补偿，所以这笔款项不能记入“其他收益”科目，仍旧记入“营业外收入”科目。会计分录如下：

借：其他应收款 200000

贷：其他收益 200000

借：银行存款 1000000

贷：营业外收入 1000000

例2：华天公司2017年收到存款的利息收入10万元。

分析：目前企业存款利息收入在会计理论教学中，都是记入“财务费用”科目的贷方，这样利息支出与利息收入都在同一个会计科目核算，使得“财务费用”科目的核算内容过于混乱。并且在使用用友或金蝶等财务软件时，由于其费用类科目默认的发生额是借方，在填制记账凭证时，财务人员对该笔利息收入需要以红字记入“财务费用”科目的借方，否则软件在月末自动结转损益类科目余额时会出现差错，导致资产负债表不平衡。现在新设了“其他收益”科目，对于企业日常活动中取得的存款利息收入、外币货币性项目的汇兑收益、企业享受的现金折扣等原来记入“财务费用”科目贷方的日常活动收益，可以直接记入该科目的贷方。这样一则使企业日常经营活动取得的收益项目能够集中核算，不至于将其与费用混在一起，会计核算更加清晰；二则丰富了“其他收益”的核算内容，改变了其原来仅核算与日常活动相关的政府补助的情形。会计分录如下：

借：银行存款 100000

贷：其他收益 100000

假定华天公司2017年度“其他收益”项目仅发生上述两笔业务，在其财务报表附注中，应分项目分别披露其当期发生金额，其中增值税退税款项目应与政府补助信息披露的相关内容相对应。

二、对于与资产相关的政府补助会计处理，新增加的以政府补助冲减资产账面价值的方法值得商榷

在新政府补助准则中，对于与资产相关的政府补助，增加了将该补助款直接冲减长期资产价值的会计处理方法。虽然这种新增方法与原方法对长期资产使用寿命期内每期损益的影响金额一致，但笔者并不完全认同，这是因为虽然表面上增加了企业会计处理的灵活性，但是却违背了历史成本的计量属性。对于与资产相关的政府补助，最常见的做法是政府将补助款项直接拨付给企业，由企业通过自行购建或研发等方式取得固定资产、无形资产等长期资产。如果将取得的政府补助直接冲减相关的长期资产价值，不符合资产取得时的历史成本计量原则，会导致资产账面价值的虚减，不利于公允地反映企业在某一时点拥有或控制的资产价值；如果财政补助金额一次性冲减了长期资产价值，没有单独反映其收取与分摊的过程，也不利于该项目后续年度财政补助信息的披露；如果企业以后存在需要退回政府补助的情况，按新增方法还需要对原已入账的固定资产价值及已提折旧进行调整。因此，笔者还是赞成“两条线”的会计处理方法：收到的与资产相关的政府补助先计入“递延收益”，再在资产使用寿命期内分期摊销计入“其他收益”；而资产的入账价值还是反映其取得时所支付的公允对价。这样既清楚地反映了企业所取得的政府补助及各期摊销金额，也真实公允地体现了政府补助形成长期资产的入账价值，账务处理更加清晰。此外，企业日后如果不再符合政府补助条件，被要求退回政府补助款时，还可以避免对原已入账固定资产账面价值及已计提折旧进行调整。具体分析如例3、例4。

例3：华天公司2017年12月从政府取得200万元资金补助，用于购置不需安装的管理用环保设备。假定该设备当月达到预定可使用状态，购买价格为600万元（不考虑增值税等税费），使用寿命为8年，净残值为0，采用直线法计提折旧。

分析：华天公司从政府无偿取得200万元资金，符合政府补助定义，又是用于购置固定资产，属于与资产相关的政府补助。按新政府补助准则的规定，对于该项经济业务企业有两种会计处理方法：第一种是总额法，即将收到的200万元政府补助先计入“递延收益”，固定资产按600万元入账，在未来8年内，企业每年计提折旧75万元（600÷8），再从“递延收益”科目中每年转入“其他收益”科目25万元（200÷8），两个项目合计影响损益-50万元（-75+25）；第二种是净额法，企业将收到的政府补助200万元冲减环保设备600万元的购置款，该固定资产按400万元入账，每年计提折旧50万元（400÷8），影响损益也是-50万元。虽然这两种方法对企业各年损益的影响金额一样，但很显然净额法会导致该环保设备的账面价值与市场价值差异较大，并且也不能直接反映企业收到的及各年摊销的政府补助，不利于每年财政补助信息的披露；而且如果以后需要退回政府补助，还需要对固定资产原入账价值及已计提折旧进行调整，只有将收到的政府补助单列，仅涉及调整“递延收益”项目，才不至于对固定资产原入账价值和已计提折旧进行调整。因此，笔者还是建议企业采用第一种方法，将收到的政府补助单列出来，会计处理更直观，有助于提高会计信息质量，简化后续的政府补助信息披露。这两种方法的对比分析如下：

方法一：华天公司选择总额法进行会计处理。将收到的与资产相关的政府补助款计入“递延收益”，在固定资产使用寿命期限内采用直线法摊销，会计处理如下：

（1）2017年，收到政府补助及购买固定资产时：

借：银行存款 2000000

贷：递延收益 2000000

借：固定资产 6000000

贷：银行存款 6000000

（2）2018年，分摊政府补助及计提折旧时：

借：递延收益 250000

贷：其他收益 250000

借：管理费用 750000

贷：累计折旧 750000

方法二：华天公司选择净额法进行会计处理。将收到的与资产相关的政府补助款一次性冲减固定资产入账价值，会计处理如下：

（1）2017年，收到政府补助及购买固定资产时：

借：银行存款 2000000

贷：递延收益 2000000

借：固定资产 4000000

递延收益 2000000

贷：银行存款 6000000

（2）2018年，计提折旧时：

借：管理费用 500000（4000000÷8）

贷：累计折旧 500000

例4：承例3，假定2019年1月，政府有关部门对华天公司政府补助款进行复查时发现，该公司不符合政府补助条件，责令其退回补助款。华天公司于当月退回补助款200万元。

分析：因为政府要求华天公司退回政府补助款，在总额法下，公司可直接冲减未摊销完的“递延收益”，差额计入当期损益；而在净额法下，由于原本收到的政府补助冲减了固定资产入账价值，因而在退回政府补助款时需要调增原已入账的固定资产价值，并相应增加原已计提的折旧金额，两种方法下的会计处理如下：

方法一：总额法下可直接冲减“递延收益”的余额，并将该余额与实际退回补助款的差额冲减“其他收益”：

借：递延收益 1750000（2000000-250000）

其他收益 250000

贷：银行存款 2000000

方法二：净额法下应采用追溯调整法，视同公司最初就没收到过此笔政府补助，以此调增原已入账的固定资产价值及已计提的累计折旧，并将固定资产账面价值与实际退回补助款的差额，视固定资产的使用部门计入相关成本管理项目，例4中固定资产由管理部门使用，因此应将上述差额计入“管理费用”：

借：固定资产 2000000

管理费用 250000（2000000÷8）

贷：银行存款 2000000

累计折旧 250000

通过例3、例4中总额法与净额法会计处理的比较，很容易看出，虽然这两种方法对企业各期损益的影响金额相同，但总额法将收到的政府补助单独记入“递延收益”项目，并分期摊销，会计核算比较清晰，即使后续退回政府补助时会计处理也比较简单，并且在信息披露时可以直接与政府补助项目相对应，是一种单线的会计核算思路；而净额法将收到的政府补助作为固定资产入账价值的冲减，使得该固定资产的原价并不能真实地反映市场价值，后续退回政府补助时还需要对原入账的固定资产及已计提折旧进行调整，在信息披露时也与政府补助项目无法直接对应，是一种双线的会计核算思路。可见，这两种方法的优劣繁简显见一斑。另外，在退回政府补助款时，笔者也不主张将前述差额一律计入“营业外支出”，笔者认为，需要根据原本政府补助的摊销情况或固定资产的使用部门区别对待，从源头进行调整，因为无论是冲减“其他收益”，还是计入成本费用项目，都归属于营业利润，而“营业外支出”影响的是利润总额，这个界限必须分明。

三、贴息资金直接拨付给贷款银行时，采用实际利率法摊销过于复杂，在实务中缺乏应用价值

新政府补助准则规范了财政贴息贷款的核算，在贴息资金拨付给贷款银行的会计处理中提供了两种方法：一种是以企业实际收到的金额作为本金，按政策性优惠利率计算利息；第二种是按贷款本息未来现金流量的现值确定贷款的入账价值，并将此金额与企业实际收到金额的差额作为递延收益，运用实际利率法在贷款存续期限内摊销，作为借款费用的调整[2]。这两种方法择一并一致使用，不能任意变更。

从最终确认的利息支出来来看，上述两种方法并没有区别。但笔者认为从实务角度看，绝大部分企业会采用方法一，以节约会计成本，简化会计核算。而方法二会计计算工作量大，这是因为：企业首先需要确定贷款本金、付息方式和金额，依据复利现值系数和年金现值系数计算贷款的入账价值（摊余成本），同时将贷款本金与入账价值的差额确认为递延收益；然后，在每期计息时用贷款摊余成本及原计算现值的借款利率计算实际利息，并分摊贷款入账时确认的递延收益。可见，方法二就如同折价发行企业债券的会计核算，如此复杂的核算，实际利息的计算结果却与方法一相一致，而只是借款的入账价值不同，试想又会有几个企业去舍简求繁呢？推出这两种方法表面上增加了企业选择的空间，但无论是遵循实质重于形式的要求，还是从成本效益的角度考虑，简单的会计核算方法即方法一才是企业的首选。

例5：甲公司有一笔2年期120万元的贷款符合财政贴息贷款条件，市场上同类贷款利率为12%。假定甲公司按月计息，按季付息，财政定期向银行拨付贴息资金，贴息后甲公司实际承担的贷款利率为4%，即甲公司只需按4%的利率计算并支付银行利息。

分析：甲公司取得的财政贴息贷款属于政府补助，并且贴息资金是直接拨付给贷款银行的。按现行会计准则企业有两种会计处理方法可供选择：一是按借款本金120万元和实际借款利率4%计提各月借款费用4000元，借款按实际取得的120万元入账；二是将借款本金120万元采用复利现值系数（P/F，1%，24）折现、各月实际借款利息4000元采用年金现值系数（P/A，1%，24）折现后相加的金额1006334元作为借款的入账价值，视同折价发行企业债券，并将实际取得的借款金额与前面计算出来的现值的差额193666元（1200000-1006334）计入“递延收益”，同时计入“长期借款——利息调整”。在未来的24个月内采用月借款利率1%（12%÷12）分月摊销。下面对两种方法分别列出会计分录：

方法一：

（1）取得贴息借款时：

借：银行存款 1200000

贷：长期借款——本金 1200000

（2）计提月利息时：

借：财务费用 4000（1200000×4%÷12）

贷：应付利息 4000

方法二：

（1）取得贴息借款时：

借：银行存款 1200000

长期借款——利息调整 193666

贷：长期借款——本金 1200000