中国税制改革:回顾与展望

刘 佐

内容提要:本文回顾了改革开放四十年来我国税制改革的主要内容，包括增值税的引进、税制改革进程、税制改革成效与未来展望。从四十年来的进程看，税制改革大体可以划分为三个阶段:起步阶段、改革深化阶段、改革完善阶段。税制改革成效卓著，税收收入持续快速增长，税收结构不断优化。今后可以落实税收法定原则、合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种为重点，全面深化税制改革，以取得新的重大进展。

一、增值税的引进

增值税是怎样引进中国的？1979年2月，财政部主办的《财务与会计》月刊第二期刊登了署名财政部科研所外国财政室的《西欧九国共同体的增值税》一文，很快引起了财政部税务总局有关处室人员、总局领导和部领导的高度重视。因为新中国成立后税制建设中的一大难题就是商品流通中的重复征税，而且一直未能找到比较理想的解决办法，所以上述文章中介绍的增值税让大家眼前一亮。经过研究和调查，当年3月，税务总局就在关于税制改革的调查研究报告中提出了引进增值税的建议，并引起了财政部领导的关注。经财政部批准，在调查、测算的基础上，当年9月，湖北省财政厅决定自当年10月起在襄樊市机械行业进行增值税试点。次年，财政部税务总局局长刘志城率团专程赴法国，对该国的增值税制度作了全面、深入的考察。此后，增值税试点逐步推进，征收面逐步扩大，经过1984年、1994年和2016年三次重大改革，最终得以全面推行。

我国引进增值税初期也曾经遇到一些阻力，甚至有些人把它当做资本主义的东西加以批判，所以对于我国能否引进增值税一度出现争议。这时候，财政部科研所所长许毅老师挺身而出，坚决支持引进增值税。他在1979年5月财政部召开的全国税务工作会议上的讲话中明确提出，增值税可以解决重复征税的矛盾，不要嫌增值税这个词来自资本主义国家就全盘否定它。许毅老师和其他著名学者的大力支持，对于我国引进增值税起到了重要的促进作用。勇于开拓的学者们不仅发挥了自己的智慧，而且借鉴了不少国外的经验，发表了很多真知灼见。由此可见，在改革开放中，理论界和科研部门对于财税改革的贡献是很大的。

二、税制改革进程

四十年来我国税制改革的进程大体上可以划分为三个阶段。

第一个阶段是1978年至1993年（中共十一届三中全会至中共十四届三中全会以前），即经济转轨时期。这是我国改革开放以后税制改革的起步阶段。这个阶段税收工作的主要成绩，首先是从思想上拨乱反正，正确认识社会主义社会中税收的地位和作用。在税制改革方面，以适应对外开放需要、建立涉外税收制度为起点，继而配合城市的经济改革，实行了国营企业“利改税”和工商税收制度的全面改革。在税务机构和队伍建设方面，也取得了很大的进展，包括恢复税务机构，增加税务人员，省级税务局和财政部税务总局先后升格等。

这个阶段的改革中也有一些不足，如在所有制理论、税利关系等方面的认识存在一些偏差，某些税负不够合理；税收万能论有所抬头，开征某些税费的效果不太理想。

第二个阶段是1994年至2013年（中共十四届三中全会至中共十八届三中全会以前），即建立社会主义市场经济体制时期。这是我国改革开放以后税制改革深化的阶段，逐步建立了适应社会主义市场经济体制需要的新税制。特别是1994年税制改革，其主要内容，一是全面改革货物和劳务税制，实行了增值税、消费税和营业税并行，内外统一的货物和劳务税制；二是改革企业所得税制，将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种企业所得税合并为统一的企业所得税；三是改革个人所得税制，将过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税；四是大幅度调整其他税收，如扩大资源税的征收范围，开征土地增值税，取消盐税、烧油特别税、集市交易税等12个税种。与此同时，实行了分税制财政管理体制改革，加强了国家税务总局对税收工作的领导，并将省以下税务机构分设为国税局、地税局两个系统。此后，继续完善税制，主要内容一是逐步统一了城乡税制，以取消农业税为代表；二是逐步统一了内外税制，以企业所得税“两法合并”为代表。此外，逐步取消了一些过时的税种，如固定资产投资方向调节税、筵席税等。

1994年税制改革中存在的主要不足，一是由于多项改革同步实施，相互制约严重；二是由于时间紧、任务重，准备工作比较仓促；三是由于经济、财政状况紧张，有些改革受到了很大的制约。此后的改革中出现的主要问题是，由于认识不同和利益博弈，某些改革耗时比较久，甚至严重滞后。

第三个阶段从2013年（中共十八届三中全会）开始，即全面深化改革时期，这是我国改革开放以后税制改革完善的阶段，改革的目标是建立适应新时代要求的现代税收制度。近5年来，税制改革已经取得了一些重要的进展。例如，在货物和劳务税改革方面，营业税改征增值税试点已经全面推行，消费税也做了一些重要的调整。在所得税方面，采取了很多鼓励企业发展的措施，如加速固定资产折旧、研发费用加计扣除和小微企业减半征税等；个人所得税法修正案已经提交全国人大常委会审议。在财产税方面，资源税改革已经全面推行，主要内容是把从量定额征收为主改为从价定额征收为主；房地产税的立法正在准备中。此外，2018年3月全国人民代表大会已经通过了《关于国务院机构改革方案的决定》，规定省级以下国税、地税机构合并，具体承担所辖区域以内各项税收、非税收入征管等职责，实行以国家税务总局为主与省级人民政府双重领导的管理体制。目前此项改革正在顺利实施，其最大的好处就是有利于精简机构，提高工作效率，降低征纳成本。

三、税制改革成果

从我国的税收收入来看，四十年来的变化很大。随着经济发展、效率提高、分配制度改革和管理工作加强，全国税收收入持续快速增长，从1978年的519.3亿元增加到2017年的144369.9亿元，增长了277倍；税收收入占财政收入、国内生产总值的比重也分别从1978年的45.9%、14.2%提高到2017年的83.6%、17.5%，分别提高了37.7和3.3个百分点。

随着经济发展水平的提高、经济结构的变化和分配制度的改革，我国的税收结构也发生了很大的变化:分税种类别看，货物和劳务税收入占全国税收收入的比重从1978年的83.6%下降到2017年的51.9%，降低了31.7个百分点；所得税收入占全国税收收入的比重从1978年的10.4%上升到2017年的33.9%，提高了23.5个百分点；财产税收入占全国税收收入的比重从1978年的0.2%上升到2017年的9.5%，提高了9.3个百分点。分所有制看，1978年，来自国有企业、集体企业的税收收入占全国税收收入的比重分别为七成、三成左右，来自个体经济的税收占全国税收收入的比重不足1%；2017年，来自股份制企业、私营企业和个体经营者、涉外企业、国有企业的税收收入占全国税收收入的比重分别为49.4%、18.1%、18.7%和9.5%。

四、税制改革展望

根据中共十八届三中全会、四中全会的决定和十九大报告，全国人大通过的“十三五”规划、2018年政府工作报告，近期外国税制改革的发展趋势，今后我国税制改革的趋势，可以落实税收法定原则、合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种为重点，全面深化改革，以取得新的重大进展。

在落实税收法定原则方面，应当正确理解税收法定的含义、落实税收法定原则的具体内容和时间要求，不应当认为税收法定就是全国人大制定税法，落实税收法定原则就是尽快把现行税收行政法规全部升格为法律和废止1985年全国人大对国务院的授权。

在宏观税负方面，经过反复研究，近年来各方面的看法已经大体趋于一致。应当首先注意统计口径，然后在此基础上作出客观的分析，提出适当的对策。仅按我国现有的18种税收统计显然不够完整，数字太小；把财政的“四本账”直接相加，不考虑其中重复计算的因素和特殊因素，显然逻辑错误，数字太大。财政部公布的2015年数字是30.1%，以此而论，应该可以认为我国的宏观税负偏高，所以决策层先后提出了降低宏观税负和减税降费的要求，并取得了一定的成效，今后应当继续努力。

在税制结构方面，应当首先在税种设置方面进一步优化，在现有的18种税收中，有些税种可能需要简并（如与房地产相关的房产税、城镇土地使用税等税种），有些税种可能需要取消，还可能需要增加新税种（如将目前的社会保险费改为社会保险税）。在货物和劳务税、所得税、财产税收入占比方面，预期货物和劳务税收入的占比会在近年来逐步下降的基础上继续下降，所得税收入的占比则会在近年来逐步上升的基础上继续上升。但是，在短期和中期内，受经济发展水平和国民收入分配格局所限，个人所得税收入的占比不太可能大幅度提高。在中央税、地方税和共享税收入占比方面，根据目前我国各地经济发展水平、税源分布很不平衡的情况，应当大幅度提高中央税收入的占比，适当提高地方税收入的占比，大幅度降低共享税收入的占比，由此导致的某些地方本级财政收入的不足，可以通过合理的中央财政转移支付处理。

在税种改革方面，目前应当重点推进增值税、消费税、个人所得税和房地产税4个税种的改革。其中，增值税改革的重点应当是尽快完善“营改增”试点，调整税基、税率和征收率，并抓紧立法工作。消费税改革的重点应当是调整征税范围、税率（税额标准）和征税环节，并与相关税种适当协调，尽快立法。个人所得税改革的重点应当是调整征税范围，改变征税模式，调整税基和税率，当务之急是尽快修改个人所得税法，通过调整税前扣除和税率适当降低工薪所得的税负，同时加快实行综合征收为主、分项征收为辅的征收模式的准备工作。房地产税改革的当务之急应当是在一系列相关的基本问题上统一认识，如什么是房地产税，其职能是什么，应当怎样征收，如何起步为好，等等。否则，众说纷纭，意见不一，将难以决策。