中国式税改中的鹅毛与鹅叫

文/本刊记者　田茂永

有些决定性的历史拐点，只有在完美错过之后，才会在“多么痛的领悟”中追悔莫及。

一直对中国市场经济理论有着深远影响的诺贝尔经济学奖得主、新制度经济学的鼻祖科斯曾在2008年那个全球金融危机下彷徨的十字路口，以98岁高龄向中国喊话，给出十大振聋发聩的忠告：

一、必须去除所有加诸国企的特权，让私企得以自由竞争；

二、政府参与土地交易导致腐败猖獗，必须将其自身排除在市场之外；

三、中国应打造一个自由的土地市场；

四、在中国，教育和税收两项制度都加重了不平等；

五、中国的计划生育政策显然开错了药方，需要反思；

六、“边缘革命”将私人企业家和市场的力量带回中国；

七、中国经济学者要从黑板经济学回到真实世界；

八、中国必须让其政治权力服从于法治；

九、中国经济面临着一个严重的缺陷：即缺乏思想市场；十、中国的奋斗就是全人类的奋斗。

上面这227个字如今读来，可谓字字血泪。一失足成十年恨，再回头已是人口红利急速崩解、货币超发悬河于顶、国进民退无路可走的最坏局面。

“悟已往之不谏，知来者犹可追。”如今80多万亿GDP体量的中国经济，再次面临进化路径的十字路口，而决定路口通行方向的那个红绿灯，就是税收。英国学者Kolebe曾留下一句人所共知的名言——“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫。”临近今年两会的时间窗口，《首席财务官》杂志聚焦众所期盼的新一轮税改中的那些鹅毛与鹅叫，希望能将实体经济中的真实期待甚至带有幻想色彩的美好愿望，呈现给决策层与管理层。

科斯在前述的十大忠告中埋了一句真正的扎心实话——“我相信经济增长的秘诀是分工，研究分工就必须考察真实世界。过去半个世纪以来，我一直在呼吁我的同行们从黑板经济学回到真实世界。”

事实上，在国内起起伏伏的几轮税改之中，缺乏真实世界视角一直是其中最大的BUG。以如今小微企业减免增值税的核定标准为例，月均营业额3万元看似是一个很大的数字，如果我们以20%的毛利率（在国内实体经济的真实世界中这显然是一个相对较高的标准）来计算的话，这样的小微企业每月获取的毛利也不过是6000元，这个数字即便作为工薪阶层的收入也会排在全国社会平均工资的中下游水平。因此，如果真正定位在为小微企业减负，当前的月均3万元标准起码要后面加一个“0”才略有意义。

那么，我们就从真实世界的视角，来为一直热衷于“黑板经济学”的中国式税改，找找全新的感觉吧。

三根最该放手的鹅毛

作为全球第二大经济体，就真实世界所感知的中国税负之重，远非官方的“黑板经济学”专家所能洗白的。天津财经大学财政学科首席教授李炜光在2年前曾提出了“死亡税率”一说，直言中国企业的实际税费负担率接近40%。我们暂且按照官方的“黑板经济学”专家给出的30%这一“并不高”的宏观税负水平说法，在众多鹅毛当中遴选了3根最该放过的鹅毛展开进一步讨论。

鹅毛1 个人所得税改革不能一直因噎废食

2月26日，在致公党中央举行的2018年两会提案通气会上，一份《关于建立以家庭为单位计征所得税的提案》引起媒体关注。该提案建议，建立以年度为单位的计税方式。由于改革为家庭计税制方式征税，通常纳税主体夫妻双方可能存在着收入结构不一致的情况，以月收入作为计税基数存在欠缺公平性、难以操作的问题，建议建立以年度为单位的计税方式，以一定数额年收入作为所得税起征点、并以年收入确定税率。具体则可通过预估所得税税率，每月暂扣的方式，待年度收入确定后再进行申报调整、多退少补。

从真实世界的角度来看，既然全球主流经济体都是按照家庭计个人所得税，在这一点上总拿国情特殊说事儿实在是有征智商税之嫌。数年前营改增也是面对执行部门各种类似的“技术性障碍”而举步维艰，终因最高层雷霆之怒而迅速全面落地，如今反倒成为执行部门四处宣扬政绩了。所幸在本次两会的政府工作报告中已经明确表示——“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。”

鹅毛2 企业所得税15%足矣

从2008年1月1日起，两税合一已经过去了10年。从名义税率角度来看，内资企业25%的企业所得税税率较之前的33%的确有较大幅度的下调，但随着“金税三期”等技术手段带动征收率的逐步上升，内资企业偷漏所得税的程度已远较10年前得到显著遏制。而从普遍合规程度较高的外企企业角度而言，从15%一跃而蹿升到25%的名义税率，显然就是真实世界中的真实税率。

我们继续来看两组分别来自真实世界和“黑板经济学”的统计数据，其来源都是出自官方统计。第一组数据是，2016年外资在中国固定资产的投资额仅为1211.97亿，对比11年3269.81亿这一数字，短短五年时间便下跌了62.94%。第二组数据是，2017年，全国新设立外商投资企业35625家，同比增长27.8%。同年，我国实际使用外资8775.6亿元人民币，同比增长7.9%，全年利用外资规模创历史新高。

来自数年前的一份官方估算称，全部外商投资企业吸纳的直接就业人数超过4500万。这部分只占全国总就业人口5.8%（全国总就业人口规模为7.76亿，来自2016年国家统计局）的人群所创造的GDP质量如何呢？按照商务部外资司司长唐文弘在今年1月份的公开表述，“外资企业以占全国不足3%的数量，创造了近一半的对外贸易、1/4的规模以上工业企业利润、1/5的税收收入，为促进国内实体经济发展、推进供给侧结构性改革发挥了重要作用。”

从这个角度来说，外企企业仍然是中国宏观经济中平均运营质量最高的部分。而由于税负的变化，越来越多的传统行业外资企业纷纷出走，而高新技术产业由于15%的税收优惠，仍然对外资具有相当的吸引力，数据显示，2017年，高技术产业实际吸收外资同比增长61.7%，占比达28.6%，较2016年底提高9.5个百分点。其中，高技术制造业实际使用外资665.9亿元，同比增长11.3%；高技术服务业实际使用外资1846.5亿元，同比增长93.2%。

因此，时隔10年后的再度税改，有必要对上一轮两税合一的结果进行纠偏，应“就低不就高”，以15%的所得税率来统一内外资税负。这样不仅可以重新激发外资的新一轮投资中国热潮，而且对内资企业也是一个极大的提振。果如此，其对中国经济的促进意义之大之久，恐怕比“在南海上画了一个圈”还要大得多。

鹅毛3 增值税亟待进一步简并

目前的民间借贷市场是开放的，但对于民间借贷主体资格的立法工作依然不足。对此，应当加快民间借贷市场主体准入资格审核的立法进度，立法机关需要填补法律空白，完善民间借贷市场的法律规则，尽快出台《民间借贷条例》和《放贷人条例》，采取准入登记制，明确禁止过高利率。用法律明确规定借款人以及保证人在借款过程中的民事权利，将监管重点转向资金供给方，为民间借贷市场定规立制，在条件成熟时可出台《民间金融法》，弥补民间借贷的法律漏洞。［14］引导民间借贷阳光化、规范化发展，解决执法和司法阶段无法可依的困境，为具体划分刑事、民间案件界限提供法律指南，防止不法分子以民间借贷为名通过民事诉讼将非法债务转为合法债务。

作为全年收入规模超过5万亿元的国内第一大税种，增值税一直以来在国内税制中所扮演的角色举足轻重。

我们先来看一下财政部今年年初发布的2017年财政收入方面的数据。2017年以来，主体税种多数增长较快。全国一般公共预算收入中的税收收入144360亿元，同比增长10.7%;非税收入28207亿元，同比下降6.9%。国内增值税56378亿元，同比增长8%。企业所得税32111亿元，同比增长11.3%。

由于国内来自企业端的税收长期占据着国内财政收入的大头，因此在全部税收中占比接近40%的增值税，其变化往往具有牵一发动全身的效应。作为营改增全面推广中的超级彩蛋，13%这一档税率已于去年7月1日起取消，农产品、天然气等增值税税率将从13%降至11%。而从最高层释放出来的信息表明，这只是增值税税率简并的开始。

在近期官方和民间组织的各类营改增研讨会上，主流的判断都认为单一税率制是改革方向。目前增值税三档税率将并向两档甚至一档税率。横向对比来看，根据国际上其他征收增值税国家的实际运行情况及近几十年的趋势，大部分国家为单一税率或两档税率。因此，国内增值税面临着进一步简并的需求，就现阶段的现实而言，两档比较合适，一档正常税率、一档低税率，用于满足人们基本生活需要的货物及服务。

同样值得欣喜的是，本次两会的政府工作报告中明确表示，“进一步减轻企业税负。改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准。大幅扩展享受减半征收所得税优惠政策的小微企业范围。大幅提高企业新购入仪器设备税前扣除上限。实施企业境外所得综合抵免政策。”

目前对简并后的税率，较为大胆的设想是10%和5%。当然，这对于决策层来说并不是一个容易下的决心。这从总收入规模较小的13%税率档的率先取消明显能看出试水的心态。但需要特别指出的是，在经济景况并不是一个好年头的2017年，营改增后增值税总规模不减反增8%，更值得注意的是，11.3%的企业增值税增幅。这一组看似只有在经济景气度较高的周期中才能看到的“美如画”的税收增长数字，背后的玄机其实主要在于全面推行增值税后对征收率的显著改进。如果进一步简并增值税率，在看似直接降低税收的同时，对于征收率的进一步改进应该成为税改决策部门亟需研究的重要议题。由于长期以来，内资企业真账率较低的情况，以“金税三期”为代表的征管环节效率与能力的提升，对于改善征收率正在产生巨大的推动作用。因此，名义税率的调整必须要尽快适应这一局面。

四声不该发出的鹅叫

一直以来，由于居高不下的税负抢占了太多注意力，在税改过程中征收成本与纳税遵从成本被大大忽视了。

国内税收征收成本一向是一个没有官方确切统计数据的“黑洞”。2009年，新华社旗下媒体《经济参考报》曾报道，中国税收征收成本率已接近8%。横向对比来看，美国2009年税收征收成本率为0.50%，即每100美元的税收收入中有0.5美元花在了税收的征管上，而这一数据在2014年降低为0.38%。在1980年到2014年的35年间，美国联邦税收成本率的最高值为0.60%。据此估算，中国的平均征税成本是美国的10倍以上。

如果用2017年税收收入144360亿元这个基数按8%的征收成本率来进行测算的话，则该年度的征收成本大致在11548.80亿元。即便按相对保守的另一组业内学者估计值6%来测算的话，再将近3万亿元的非税收入（征收路径大致相同），总体来看，国内征收成本在1万亿元左右是一个相对靠谱的估算。这意味着两成的增值税总额或1/3的企业所得税总额。这部分的改革空间甚至不比号称去年减税1万亿元的营改增国策的红利空间小。

而与征收成本有着千丝万缕关系的企业纳税遵从成本，则更是一个难以统计的巨额社会资源消耗“黑洞”。从这个角度来说，通过互联网+、大数据、云计算以及人工智能等技术性手段的综合运用，加之对现有纳税作业流程的深度改革，应该能够起到显著的征收成本与纳税遵从成本双降的协同效应。

鹅叫1 呼唤白名单制度出台

当然，从国税总局近年来的诸多改革措施来看，也是以涉税事务的便利性为主要驱动。比如，近日启动的2018年“便民办税春风行动”，全国税务部门进一步推出5类20项便民办税措施，不断优化税收营商环境。

在国家税务总局推出的5类20项便民办税措施中，还包括新发布的《办税事项“最多跑一次”清单》，涵盖了税务登记、认定管理、发票办理等办税流程。国家税务总局纳税服务司副司长 张维华：凡是列入清单范围之内的事情，只要纳税人带的资料齐全，符合法定受理条件的，税务机关就必须尽快一次性地给他办理完毕，纳税人只需要跑一次。如果纳税人选择电子税务局，通过网上办理，那么就一次都不用跑。此外，税务部门还将根据税收政策、征管制度和征管手段的变化情况，适时调整清单内容，同时积极推进网上办税业务。据统计，2012年，我国各地开通网上办税的税务机关只有10%，目前全国100%的税务局已经实现了网上办税。

不过，从实际运行效果来看，上述改革仍然属于“小打小闹”，缺乏征管环节的全国性顶层制度设计。我们拿业务形态有一定可比性的银行来做个参照性分析。

波士顿咨询公司上月底发布的最新报告《完美公司银行2020：危中有机、转型发展》指出，公司银行业务是传统银行业务中的基石，其资产、收入、利润贡献都达到行业的一半。聚焦中国银行业收入池，预计银行业总体收入将从2015年的4.7万亿元人民币上升至2020年的7.7万亿元人民币，年均复合增速10.5%。从相对值上看，公司银行业务收入占比预计将从2015年的47%微降至2020年的46%；绝对值预计从2015年的2.2万亿元人民币上升至2020年的3.5万亿元人民币。从客群角度看，预计到2020年，超大企业为公司银行业务贡献收入为2500亿元人民币，占比7%；大型企业收入6300亿元人民币，占比18%；中型企业收入1.23万亿元人民币，占比34%，小微企业贡献收入7100亿元人民币，占比20%；此外，财政及机关团体贡献收入7600亿元人民币，占比21%。

目前国内银行业的改革趋势是将超大型企业客户划入“总对总”服务范畴，而且随着总对总服务性价比的日益提升，正在向大型企业客户做一定幅度的下沉。所谓“总对总”服务，大致就是银行总行和企业总部签署框架性协议，核心条款均已做出明确规定，再由双方的分支机构进行执行，而分支机构无权对核心条款做出单边的变更。事实上，国内近百家央企、民企500强以及一定规模的上市公司如果能被税务总局纳入“纳税白名单”的话，也可以在第一句的服务两个字前面加上“纳税白名单”。

鹅叫2 合并纳税早该推广

如果说“纳税白名单”是一个总对总的横向改革的话，合并纳税则完全是透过技术就可以解决的纵向改革。其要义就是在确保税源的基础上极大地简化纳税程序。

据较早的一个统计，中央直属的企业集团、国家试点企业集团、国家重点企业中的企业集团、省部级单位批准的企业集团，以及营业收入和年末总资产总计均在5亿元及以上的其他各类企业集团总计有2692家，共拥有成员企业28372家，平均每家企业集团拥有成员企业10.5家，利润总额超过10亿元的企业集团有74家。 由于强大的金税三期工程的全面覆盖，上述规模以上企业的纳税合规程度已远非过去，曾经一度作为试点推行的合并纳税制度，有必要尽快扩围。

从海外市场实践来看，约有20多个国家采用允许集团内具有独立法人地位的企业，作为一个整体来合并申报缴纳企业所得税。 这些国家的合并纳税模式大体上分为两种，一种是所得统算型的合并纳税，这主要是以美国、法国、日本、荷兰、澳大利亚等国家为代表。这种类型在税收上是把企业集团看作一个统一体来对待，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，统一计算应税所得额和应纳税额，对于成员企业的内部交易要重新计算，予以扣除。这种办法的优点是防止企业集团内部利用业务往来避税。另一种是损益列支型的合并纳税制度，以英国、德国等国家为代表。这种类型不着眼于企业集团的经济一体性，而是把重点放在成员企业之间的盈亏弥补上。例如，为了方便计算合并应纳税所得额，英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中列支。这种类型的特点是征税过程较为简单。

当然，作为制约合并纳税的主要障碍之一，还是因为企业所得税收入的归属问题直接影响到一个地区提供公共产品和公共服务的能力。 这显然不是纳税主体应该考虑的问题，甚至征管机构也对此无能为力，因此需要最高层的顶层制度设计来解决，无非是利益再调整的问题。

鹅叫3 电子发票需要一场营改增式的强硬推广

坦率说，当前的征管程序是国内征收成本与纳税遵从成本双高的主因。而决定如此繁琐征管程序的内因，“以票控税”策略的主角发票难逃其咎。

我们先来看一组关于人的数字：根据2015年中国税务年鉴披露的数据，2014年国家税务局系统从业人员总数为458091人，地方税务局系统从业人员为411087人。两者加总，中国税务系统从业人员总数大致为87万人。而2014年全国税收收入为129541亿元（不含关税），人均征税额约为1489万元。横向对比美国联邦税务局，2014年美国联邦税收约为30643亿美元，联邦税务雇员为91018人，人均征税额为3366万美元。以2014年美元兑人民币6.15的汇率计算，美国人均征税额约为中国的14倍。

在当下“大智移云”的技术环境下，如果无需纸质发票（甚至无需发票）作为簿记的依据，是否会影响簿记的质量？从常识即可判断，的确会极大程度地影响簿记质量，只不过是向良性方向的影响。作为纳税遵从成本的主要构成部分，企业综合财务作业成本将在电子发票全面应用的环境下大幅降低，最直接的是无需纸质账簿的建立与保存、无需票据物理传输、无需发票人工开具与验伪等等。可以说，企业财务体系的烦恼大部分将烟消云散。

目前制约电子发票进一步推广的，除了相关的税务与会计领域法律法规严重滞后于时代之外，增值税专用发票尚未采用电子发票才是决定性的因素。因此，电子发票领域同样亟需最高层下决心的一场营改增式的强硬推广，才能成为行业标配。

鹅叫4 服务业劳动力成本回归进项

根据国家统计局日前公布的2017年全国统计公报显示，2017年全年服务业增加值比上年增长8%，增速比上年加快0.3个百分点；占国内生产总值的比重为51.6%，比第二产业高11.1个百分点。从这组数据来说，服务业已经成为中国这个全球第二大经济体最强劲的驱动力。

尤为关键的是，服务业对就业的带动是当下中国经济得以“维稳”的决定性因素。根据国家统计局的数据，2017年前三季度，全国规模以上服务业企业从业人数同比增长5.2%，增速高于第二产业5.0个百分点，占全部规模以上企业新增就业人数的91.8%，高于第二产业83.6个百分点。正是在服务业就业需求的强劲带动下，2017年全年城镇就业目标提前两个月超额完成。

但是，对于服务业而言，在过去一年里全面推开的营改增，在相当大程度上并不算是一个偏减税的政策。核心因素就是增值税是一个基于制造业特征设计的税种，服务业由于原材料往往并不占其主要的运营成本，因此无法获得足够的进项抵扣。而解决这一困境的，要么是直接降低服务业增值税率，要么就需要将服务业最大成本——劳动力成本作为进项予以抵扣。就税改的趋势而言，设定更多的税率档显然不是一个值得鼓励的趋势，因此从技术上解决这一bug即可。而且透过这一改革，也可以提升国内服务业在劳动力成本方面的合规程度，进而对社保、个税都会有一定的现实促进意义。