消费税改革的合法性违反与建构

彭礼堂，吴颖辉

消费税作为一种特别流转税，由于其课税范围具有选择性且直接或间接影响税收公平和税收中性，因之承载了组织财政收入、矫正负外部性、调节收入分配、引导合理消费等多重目的[1]，被赋予了诸多功能。消费税改革需要在税收法定范围中进行，对消费税立法目的进行调整，对消费税进行功能减负，使消费税真正成为引导消费者的特别调节税[2]。

一、我国消费税改革的历程回顾

广义的消费税中国自古有之。1994年以前，我国增值税和产品税承载着消费税的部分功能。1984年国务院发布了《中华人民共和国产品税条例(草案)》《中华人民共和国增值税条例(草案)》《中华人民共和国营业税条例(草案)》等条例(草案)，对商品流转额和非商品流转额分别征收产品税、增值税、营业税等。《中华人民共和国产品税条例(草案)》将工业品分为24大类别270项，税目税率表相当复杂。《中华人民共和国产品税条例(草案)》第2条第2款还规定，个别税目、税率的调整由国务院授权财政部确定。1989年，基于规范经济秩序和维护国家与消费者合法权益的考量，国家税务总局颁布了《关于对彩色电视机征收特别消费税有关问题的通知》和《关于对小汽车征收特别消费税有关问题的通知》，对彩色电视机和小汽车两种商品开征特别消费税。

现行的消费税在1994年分税制改革时新设置的作为独立的有选择的针对特定的消费品征收消费税的税种。根据1993年底制定的《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，条例确定对烟、酒、化妆品、成品油、汽车等11种消费品征收消费税。随后《消费税暂行条例实施细则》出台后，消费税征收内容、范围继续细化。2006年财政部、国家税务总局对消费税进行改革，对白酒、摩托车、小汽车等应税消费品的税率进行了调整，将普通民众普遍消费的日常生活用品的护肤护发品从消费税的应税消费品税目中剔除，增加了成品油、奢侈品及环境污染产品等应税消费品税目。

2008年11月国务院修订了《中华人民共和国消费税暂行条例》，同时对《消费税暂行条例实施细则》进行重新修订。消费税纳税主体范围扩大，消费税税目调整为烟、酒及酒精、贵重首饰及珠宝玉石、化妆品、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等14类，调整的消费税税目使得消费税税收幅度大大提高。接着，国务院又出台了《关于实施成品油价格和税费改革的通知》，决定实施成品油价格和税费改革。财政部、国家税务总局连续下发《关于提高成品油消费税税率的通知》《关于提高成品油消费税税率后相关成品油消费税政策的通知》，决定从2009年1月1日起对成品油消费税进行调整。2009年5月，财政部、国家税务总局又发布了《关于调整烟产品消费税政策的通知》，提高了卷烟的消费税税率。

近年来我国消费税改革非常频繁，消费税改革相关的规范性法律文件众多，发布主体多为财政部、国家税务总局。2012年11月6日，国家税务总局下达《关于消费税有关政策问题的公告》，再次申明了成品油消费税的税收范围。2013年9月9日，国家税务总局再次下达《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》，对征收中的具体问题予以补充。2014年11月25日，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整消费税政策的通知》，取消对小排量摩托车、汽车轮胎、车用含铅汽油、酒精征收消费税。财政部、国家税务总局2014年11月28日、2014年12月12日和2015年1月12日相继发布《关于提高成品油消费税的通知》《关于进一步提高成品油消费税的通知》和《关于继续提高成品油消费税的通知》，两个月内连续三次调增了成品油消费税的税率。2015年1月26日，财政部、国家税务总局发布了《关于对电池、涂料征收消费税的通知》，将电池、涂料列入消费税征收范围，在生产、委托加工和进口环节征收适用4%的消费税税率；对部分电池、涂料免征消费税。同年5月7日，财政部、国家税务总局发布了《关于调整卷烟消费税的通知》，将卷烟批发环节从价税率从5%提高到11%，并按0.005元/支加征从量税。2018年11月2日，国家税务总局发布了《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》，规定调整成品油发票开具方式等内容。

二、我国消费税改革的合法性违反

中国消费税改革主要集中在税目和税率等内容方面，行政权在消费税改革中占主导地位，改革太过于灵活。虽然消费税改革使得消费税在筹集财政收入、矫正商品的外部性功能和调节收入分配等方面发挥了重要作用，但从法律人视角去审视消费税改革的整个过程，消费税改革存在形式合法性违反和实质合法性违反的问题。

(一)消费税改革依据合法性违反问题

税收法定原则[3]与罪刑法定原则构成公民财产权保护和人身保障的两大基石。由于税收法定原则与全体纳税人密切相关，它影响范围之广更甚于罪刑法定原则。税收法定包括税种法定、税收要素法定、税收程序法定等内容。它在彰显宪法精神、规范征税权力、保障纳税人权利方面发挥着重要的作用。改革，史称“变法”，必须依据宪法法律，在宪法法律范围进行。消费税改革必须由税收法定原则引领。我国现行消费税的主体框架为1993年制定、2008年修改的《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《消费税暂行条例》)，目前还没有制定出单行的《消费税法》。而消费税改革的主要依据却不是《消费税暂行条例》(不可能是未来的单行《消费税法》)，消费税改革由财政部、国家税务总局等财税行政主管部门主导。消费税改革涉及的消费税税目、税率规定或调整多出自财政部、国家税务总局发布的规范性文件或通知公告。如前所述，2006年将高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板整体纳入消费税税目范围课征消费税，即是通过财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》实施的；2015年将卷烟批发环节从价税率从5%提高到11%并按0.005/支加征从量税，也是通过财政部、国家税务总局《关于调整卷烟消费税的通知》实现的。由于消费税改革依据法律行政法规少、部委规章多，财政部、国家税务总局2006年甚至突破法律范围对消费税进行大规模的调整；2014年底至2015年初连续三次上调成品油消费税；2015年5月上调卷烟消费税。这一系列的消费税改革举措过于频繁，加上财政部、国家税务总局主导，从而引发了广大纳税人的一片质疑之声。消费税改革一直游离于税收法定原则的框架之外，消费税改革的法律依据缺乏。

(二)消费税改革授权立法合法性违反问题

依据税收法定原则，政府征税、纳税人纳税都应有最高权力机关通过的法律作为依据。消费税作为我国第四大主体税种，应当通过狭义的《消费税法》来规范，而我国目前还没有出台《消费税法》。规范我国消费税的最高层次的规范性法律文件是国务院制定、修改的《消费税暂行条例》，它只有区区17条，是基于最高立法机关的授权法而制定的法律文件。历史上，我国最高立法机关对国务院曾有过两次授权，分别是在1984年9月18日第六届全国人大常委会作出的《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例〈草案〉的决定》(以下简称“84授权决定”)、1985年4月10日第六届全国人大第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行条例的规定或者条例的决定》(以下简称“85授权决定”)。这两个“授权决定”虽然立法机关对授权目的有所限制，但从授权条文本身的内容来看，授权法的授权范围明显过大，更缺乏对法律内容的限制，使国务院拥有相关税种的选择、纳税人和征税对象的确定、税率的高低、减免税裁量等不受制约的决定权。《消费税暂行条例》就是在这一背景中制定的。根据该条例，国务院有规定消费税纳税人、税目和税率等税种法要素的权力。1984授权法已于2009年被全国人大常委会废止，而1985年授权法虽未被废止，该授权法的授权却属无特定目标、无特定范围、无特定期限的“空白授权”。在税收法定原则下，“一般性、空白性的委任是不被允许的”[4]，且空白授权也与2000年3月15日全国人大通过的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第10条规定的“授权决定应当具有明确性”要求相违背。因此，消费税改革所依据的“85授权决定”并不符合《立法法》授权必须明确具体的规定。

在消费税改革中，国务院对财政部、国家税务总局的转授权行为亦不合法。前面所说的“85授权决定”没有授予国务院转授权立法的权力，而《立法法》规定对非国有财产的征收和税收制度可进行授权立法，被授权的国务院却无权转授此权力。消费税改革实践中，消费税税目、税率的调整权源自全国人大对国务院的授权，国务院竟转授给财政部、国家税务总局，使财政部、国家税务总局成为消费税改革的实质主导者。如《消费税暂行条例》第3条规定，条例所附《消费税税目税率(税额)表》中所列应税消费品的具体范围，由财政部、国家税务总局确定。而在几乎所有消费税税目增减和税率调整的改革实践中，财政部、国家税务总局发布的部委规章都试图通过文首部分列明“经国务院批准”字样谋求合法性，结果却适得其反。经国务院批准可能连转授权的层次都达不到，其合法性自然受到更多质疑了[5]。

(三)消费税改革目的合法性违反问题

目的合法性是指消费税改革的直接目的应该是引导合理消费，最终目的是保障纳税人权利。舍此即存在目的或实质合法性违反问题。“我国现行消费税是1994年税制改革中新设置的一个税种，其目的是为了调节产品结构、引导消费方向、保障国家财政收入。”[6]不过，我国《消费税暂行条例》颁布“暂行”至今(仅在2008年作过修改)，条例尚未设置立法目的条款。反而是财政部、国家税务总局发布涉及消费税税目、税率、征税环节等消费税改革的相关规范性法律文件，大多在文本第一句都明确提及立法目的，强调消费税改革主要目的为财政目的，兼具经济目的、社会目的。然而消费税作为引导消费的特别调节税，主要应突出其引导人们健康合理消费的功能[注]2004—2014年，作为我国第四大税种，我国消费税收入基本稳定，对全部税收收入的贡献度基本呈总上升趋势。消费税收入占全部税收收入比重(%)分别为：6.22、5.68、5.42、4.84、4.74、8.00、8.29、7.73、7.83、7.45、7.47。数据来源于财政部网站。，因此不宜提倡多元立法目的。消费税立法的直接目的应该单一，主要应定位为引导消费行为功能。其实不论是引导理性消费、调整产业结构、调节收入分配、还是保护环境，都属于对公众消费行为的调节或引导。尽管有时也附带达到了其他目的，立法却应强调的是唯一直接的目的，否则，多元立法目的势必难以确定多元目的主次，进而在无形中增加对消费税法条文的理解与适用的难度，进而产生不必要的争议。目前我国消费税共有15个税目[注]目前我国消费税15类税目分别是：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等。，分别承载了组织财政收入、调节收入分配、引导理性消费、保护生态环境等多元目的，从实际效果看，消费税立法目的多元，对消费税法律制度的实施和消费税的征管难以发挥明确的指引作用。有学者以比例原则为分析工具，研究消费税立法目的得出两个推论：第一，消费税补偿外部性的功能基本无效，调节收入分配乏力，更多成为攫取财政收入的工具；第二，由于承载着过多目的，当前的消费税税制既不符合稽征经济的要求，也与量能课税原则相违背[2]。消费税改革的终极目的是保障纳税人权利。消费税改革，不论是增加应税消费品覆盖范围，还是调整税目税率，都应坚守纳税人基本权利立场，保障纳税人最低限度的生存权，坚守征税是否成为必要，避免在对纳入消费税课税范围的消费品实施差别税率时，导致购买相同消费品的公民税负不公。消费税改革实践中，在我国财政收入尚且充裕、所得税和增值税已成为主要筹集财政收入手段的情况下，再以消费税来作为增加财政收入的手段，这一目的本身的正当性自然容易受到人们的质疑。涉及少数纳税人基本生活保障的消费品也不应列入征税范围，税率设计亦应更多地考虑公民的现实需求。

(四)消费税改革程序合法性违反问题

中国消费税改革亦存在程序合法性问题。这一问题体现在消费税改革依据的程序规则的缺失和公民有序参与流于形式。消费税改革实质是一个变法过程，理应做到改革有法有据、实现消费税改革决策与消费税立法相衔接。除1993年《消费税暂行条例》立法改革和2008年《消费税暂行条例》修法改革两次外，消费税改革实践都是政策代替法律，突破现有法律框架，却并未得到人大特别授权。即使认可“经国务院批准”的税收规范性文件具有行政法规性质，最高行政机关层面也几乎从未真正建立起监督财政部和国家税务总局关于消费税改革的监督和制约机制，导致每次消费税改革均可视为财政部、国家税务总局主导的改革。即便是财政部、国家税务总局有权主导消费税改革，有权制定税收部委规章，每次消费改革过程中却缺失公民有序参与或完全流于形式。如2008年底成品油消费税调整之前，财政部门提出了改革方案，决定在全社会征求意见，并根据意见最终确定调整方案。而在2014年11月28日至2015年1月12日，不到两个月时间，财政部、国家税务总局连续三次上调成品油消费税，完全不按既定方案来进行，不仅在油价下调的同时提高了消费税，违反从量计征本意，还突破程序搞突然袭击，完全剥夺纳税人的知情权和参与权，有违法之嫌。

三、我国消费税改革的合法性建构

针对中国消费税改革存在的依据合法性违反、授权立法合法性违反、目的合法性违反和程序合法性违反等问题，消费税改革合法性建构可从以下方案选择、付诸行动。

(一)最优方案：出台《消费税法》

修订后的《中华人民共和国立法法》第8条第6款规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，表明我国在《立法法》层面确立了税收法定原则。税收法定要求税种法法定，自然要求将《消费税暂行条例》上升为法律即制定《消费税法》；税收法定要求税收要素法定，要求税率、税目、征税范围等要素的规定或变动只能依照狭义的法律进行。

制定《消费税法》已纳入2018年全国人大常委会立法工作计划，希望能借进一步落实好税收法定原则的有利契机，加快推进《消费税法》的立法进程。《消费税法》立法必须做到既满足形式意义上的税收法定，又符合实质意义上的税收法定的要求。《消费税法》应规定征税对象、税率、税目等税收要素以及消费税的开征、停征、减征、免征、退税、补税等事项。《消费税法》也应规定立法目的的条款，使立法目的既成为制约《消费税法》一般规定的准则，又对消费税税目税率调整、《消费税法》文本的实施以及《消费税法》条文的解释进行指引。“立法目的成为立法的起点，贯穿于立法过程中，最后体现于立法实效上”[7]，不仅形式上遵循税收法定，没有狭义的《消费税法》纳税人可不纳税，没有狭义的《消费税法》国家不应征消费税；而且内容上《消费税法》应税消费品的选择范围、有差别的税率调整都得考虑纳税人的基本权利、现实需求和纳税是否必要等等，进而使制定出来的《消费税法》不仅满足税收形式法定的要求，同时也符合法治内容实质正义需要。

(二)次优方案：严格限制消费税授权立法

在《消费税法》还未出台或者《立法法》允许一定程度的授权立法存在的情况下，绝对禁止消费税授权立法，毕竟不太符合现实。由于消费税事涉公民财产减损、负担增加和自由限制，因此必须严格限制消费税授权立法；国务院在进行消费税授权立法时必须符合法律(人民)意旨，消费税授权立法必须在法律范围，依照全国人大制定的法律或全国人大的授权进行；国务院进行消费税授权立法必须符合授权明确性要求，明确消费税授权事项、授权目的、授权期限、被授权机关和授权立法形式等。全国人大及其常委会进行消费税立法是常态，国务院进行消费税授权立法是例外；全国人大及其常委会是享有消费税专有立法权，国务院享有的只是一定范围的消费税授权立法权[8]。

根据《立法法》规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度属于法律相对保留事项，一般应由全国人大及其常委会制定税收法律，国务院只能按照授权明确性原则，取得全国人大及其常委会就部分事项授予的税收授权立法权。国务院作为被授权机关，无权将该项权力转授给其他机关。实践中的《消费税暂行条例》是依照全国人大“85授权决定”进行的授权立法，但“85授权决定”属空白授权，与《立法法》关于授权决定的授权明确性要求相冲突，因此全国人大应当撤销该授权决定。“85授权决定”撤销后，《消费税暂行条例》这种消费税授权立法不再存在“授权法”依据，授权立法合法性不复存在。如果在短期《消费税暂行条例》还不能及时上升为《消费税法》，或者在我国国务院消费税授权立法还不能完全禁止的情况下，全国人大及其常委会对国务院的消费税授权立法必须采取“一事一授权”的方式重新授权，而且授权必须明确具体内容，不应该无视属于宪法性法律的《立法法》的存在，继续进行空白授权。基于税收原则上应当由全国人大常委会立法创设事由，消费税立法权一般应由全国人大及其常委会行使。为改变目前消费税授权立法长期化、常态化的状况，应该对国务院的税收授权立法进行较为严格的法律监督，建立授权机关的批准制度，将授权机关的批准作为税收授权立法生效的要件，使消费税税制改革、税收征管和税款使用均在法律允许的范围。先立法修法后进行改革，使消费税授权立法得到严格限制，只在极小范围内进行。

(三)应急方案：清理废止一批消费税规范性文件

作为严格意义上的税收法定的主张者和拥护者，笔者认为，随着税收民主法治建设的发展，禁止税收授权立法存在，将税收立法事项规定为全国人大及其常委会的绝对保留事项将是大势所趋[8]。尽管目前全国人大及其常委会对国务院的授权仍不可避免，却正如前文所说，这种授权应仅限于部分事项和例外的非常态行为。而中国消费税改革一直由行政机关主导，每次消费税改革涉及消费税税目税率调整，几乎无一例外地通过国务院或国务院财政部、国家税务总局颁布规范性文件进行，“二次立法”“三次立法”在一定范围内持续存在。这些“立法”，有的是国务院的修法行为，如2008年修订的《消费税暂行条例》在消费税税目税率上做的大程度的调整；有的是国务院出台的行政措施行为，如2008年国务院《关于实施成品油价格和税费改革的通知》；更多的是将经国务院批准、由财政部和国家税务总局联合发文，推进消费税税目税率调整这一方式作为消费税改革的最主要的方式，如2014年(经国务院批准)财政部、国家税务总局《关于提高成品油消费税的通知》；还有一种情况就是财政部和国家税务总局直接联合发文调整消费税的税目税率，如2015年财政部、国家税务总局《关于继续提高成品油消费税的通知》。可见，消费税改革税目税率调整由行政主导、政策僭越法律的现象普遍存在。在消费税领域贯彻落实税收法定原则，实现消费税改革最低限度法治化的今天的中国，必须清理或废止这些消费税规范性文件[9]。

考虑到历史原因，国务院根据全国人大授权已经制定《消费税暂行条例》，考虑到《消费税暂行条例》上升为《消费税法》非一日之功，况且《消费税暂行条例》一直在税务机关和纳税人之间得以施行。从现实层面看，国务院是该条例的制定机关，消费税的税目税率、调整权也应该由国务院作出，还应以修改《条例》的方式进行。若以其他方式调整税目税率，而《条例》所附《消费税税目税率(税额)表》未作调整，则纳税人纳税义务不应调整。不过由于国务院制定《消费税暂行条例》的授权法“85授权决定”的空白授权有与《立法法》相违背之嫌，因而过渡时期的补救办法是，全国人大常委会可在需要国务院调整消费税税目税率事项时作出特别授权，国务院遵循修改行政法规所必经的立法、起草、审查、决定、公布等程序进行修改。至于国务院出台的消费税改革的通知，是通过国务院常务会议的方式产生，它不是国务院全体会议经由立法程序产生，不是行政法规，不属法的范畴。

消费税改革规范性文件中，经国务院批准的“财政部和国税总局联合发文”和没有经国务院批准字样的“财政部和国税总局联合发文”或仅由“国家税务总局发文”，无论是否带“经国务院批准”字样，还是联合发文或者单独发文，涉及消费税税目税率调整行为的，既不符合《立法法》规定，又不符合《消费税暂行条例》要求。《立法法》第10条明确禁止税收法律保留事项转授权，国务院无权将全国人大的立法授权转授给财政部和国家税务总局；《消费税暂行条例》第2条规定消费税税目税率的调整由国务院决定，国务院组成部门无权调整消费税税目税率。因此，这几类消费税改革的规范性文件因违反现行法律规定，应该被废止。