完善废品损失核算探讨

廖荣华��

摘要：废品损失是因生产过程中产生废品而形成的一种损失，目前这种损失直接记入生产成本之中，由当月同种完工正品来负担。废品损失的形成，无疑提高了正品的成本与产品销售成本，影响了企业经济效益。因而加强废品损失核算与管理显得十分重要，特别是废品损失全部记入生产成本，不利于成本管理与分析，存在诸多弊端。分析了当前废品损失核算存在的诸多问题，并就如何完善废品损失核算提出了改进措施。

关键词：废品损失；正常废品损失；非正常废品损失；废品损失率

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.09.062

1引言

笔者从事会计教学二十余年，阅读了众多的关于废品损失核算的文章，其中关于可修复废品损失的核算还算基本一致，但不可修复废品损失的核算众说纷纭。为此，笔者特提出自己的一些想法，供同行参考。

2废品损失概述

2.1废品分类

废品按技术上能否修复及经济上修复是否合算，可分为可修复废品与不可修复废品，前者是指技术上能修复且经济上修复合算的废品，后者是指技术上不能修复或技术上虽能修复但经济上不合算的废品。

2.2废品损失

因产生废品而形成的损失统称为废品损失，它由可修复废品的修复费用与不可修复废品的净损失二部分构成，其中不可修复废品净损失等于不可修复废品成本 - 废品残值 - 向有关责任人索赔部分。

2.3废品损失核算范围

会计上核算的废品损失是指生产过程中形成的废品而带来的损失，不管是生产过程中发现的废品还是入库以后发现的废品，只要是在生产过程中产生的废品都应纳入其核算范围。

3当前废品损失核算普遍做法及剖析

3.1目前理论与实务上普遍的做法

当前关于废品损失核算，比较通行的做法如下。

3.1.1不单独核算废品损失

将废品损失直接记入生产成本，全部由当月同种完工正品负担。具体操作是：只需要核算正品数量，不需要做具体的账务处理。此种处理方法简单明了，但不利于成本管理与分析，一般适用于废品损失不大的企业。

3.1.2单独核算废品损失

对于废品损失较多且经常发生废品损失的企业，为了加强管理，便于成本分析与产品定价决策，需要单独核算废品损失。具体有二种做法：

（1）单独设置废品损失一级科目及相应的成本项目，该科目借方登记可修复废品的修复费用及不可修复废品成本，贷方登记废品残值及向责任人索赔部分，期末结账前余额即为废品净损失，期末再将余额全部转到生产成本科目，即废品损失全部由当月同种完工正品负担。

（2）在生产成本科目下设置废品损失二级科目，具体核算方法类似（1）。

3.2做法剖析

以上二种做法总体来说都简单明了，容易操作，因而被理论界与实务界广泛接受。但其弊端也是显而易见的，具体如下。

（1）所有废品损失都计入生产成本，由当月同种完工正品负担，与《存货准则》第九条相悖，该条明确提出“非正常消耗的直接材料、直接人工与制造费用不能记入存货成本”。因为废品损失中既有合理的废品损失，也有不合理的废品损失，所以将不合理的废品损失也计入生产成本，由当月同种完工正品负担，明显与准则要求不一致。

（2）将废品损失不分原因、不分多少都直接记入生产成本，由当月同种完工正品负担，不符合重要性与可靠性原则的要求，势必会提高产品成本，影响企业效益，进而影响会计信息质量。

（3）不利于存货成本管理与分析。由于非正常损失也作为废品损失记入了生产成本，肯定会提高产品成本，进而影响到销售定价；由于掩盖了成本项目本来面貌，虚增了正常成本，虚减了非正常支出，所以不利于成本分析与考核，进而影响到车间及相关人员的业绩考核。

（4）与《国际会计准则》相应的规定不符，不利于我国会计与国际会计趋同。《国际会计准则》明确提出，非正常消耗的原材料、人工及其它生产费用不应包括在存货成本之中，而应在发生时作为非正常损耗直接确认为期间费用。

4完善废品损失核算之对策

笔者认为，应根据我国会计准则与国际会计准则的相关要求，同时应满足可靠性与重要性原则的需求，将废品损失按其多少及废损原因不同分别进行核算。具体处理如下。

对废品不多，废品损失不大的企业，为了简便起见，可不单独核算，即无需设置废品损失科目与相应的成本项目，废品损失直接由当月同种完工正品负担，在会计上无须进行相应的账务处理。

对废品较多、废品损失较大、废品损失率较高的企业，为了加强核算，应区分正常与非正常废品损失，分别组织核算。具体处理如下。

（1）划分正常废品損失与非正常废品损失。

①二者理论划分方法。可以借鉴西方对废品损失划分与核算方法，按照废品损失成因不同划分为正常废品损失与非正常废品损失。所谓正常废品损失是由于正常废品而形成的损失，正常废品是指企业为生产一定数量的合格产品而生产的不可避免的、在短期内及现有条件下不可控制的废品；非正常废品是指除正常废品以外的废品，是指在现有条件下不应该产生的、会给企业带来额外成本的废品，只要管理恰当，一般情况下非正常废品都是可控的。

②二者简易划分方法。在实务操作中，为了操作简便，除按形成原因划分外，也可以根据行业及企业现有生产条件设置一个合理的废品损失率。如果有行业废品损失率，则以行业废品损失率作业企业标准废品损失率，如果实际废品损失率低于行业废品损失率，则为正常废品损失，否则为非正常损失。如果没有行业废品损失率，则应根据企业具体情况制定一个标准的废品损失率，如果实际废品损失率高于标准废品损失率，其高于部分则为非正常废品损失；如果实际废品损失率低于标准废品损失率的，则为正常废品损失。

③实际废品损失率计算。实际废品损失率=实际廢品净损失 / 实际投入的全部生产成本。

（2）对废品损失核算扩围。传统的废品损失核算一般是针对生产过程中发生的所有生产费用，并没有考虑到因形成废品而可能发生的废物处置成本。由于废弃物本身就是生产过程中发生的，其处置费用是生产费用的自然延伸，所以将废弃物处置成本一并列入废品损失中核算，有利于企业正确核算成本，分清各责任中心责任并进行合理考核。特别是目前我国经济处于新常态下，对环境保护力度会越来越大，对企业的环保意识也要求越来越高，所以将废弃物处置费用列入废品损失肯定会取得一举多得的效果。

（3）将可修复废品的修复费用直接列入废品损失，无须再区分合理与不合理废品损失。因为在实际工作中对于可修复废品的修复费用一般会有一个合理的估计及范围，只有在这个范围以内才考虑到修复，也才是经济合理的费用，否则就没有修复的必要。所以为了简化核算，可以将修复费用直接列入废品损失，由当月同种完工正品来负担。

（4）对于非正常废品损失，如金额较大，应进一步区分成因，如果是由于企业本身管理水平跟不上行业管理水平而形成的废品损失，应计入管理费用；如果是因不可抗力而形成的废品损失，应列入营业外支出。

（5）科目设置及账务处理原则。为了加强废品损失核算与管理，应设置废品损失一级科目，并在该科目下设置正常废品损失与非正常废品损失二个明细科目。对于正常废品损失最终计入产品成本，由当月同种完工正品负担；对于非正常废品损失，不能计入产品成本，而应计入当期损益，具体计入管理费用或营业外支出科目。同时为了反映废品残值、向责任人索赔部分等处理情况，应设置“废品损失——其它”明细科目，统一核算残值与索赔部分。

（6）为了便于说明问题，以下用一案例来剖析废品损失的核算。

某企业2017年10月份基本生产车间生产A产品4000件，生产过程中发现不可修复废品120件。合格品生产工时为7500小时，废品工时为500小时。根据当月基本生产成本明细账登记结果，当月共发生生产费用800 000元（无期初生产成本，其中直接材料560 000元、直接人工160 000元、制造费用80 000元）。废品报废残料作价入库1000元，该企业起点一次投料，其中材料费用按合格品与废品数量比例分配，加工费用按工时比例分配，该企业采用行业废品损失率作为标准废品损失率，行业废品损失率为2%。另，由于废品A是一种化工产品，在处置过程中以银行存款支付处置费用2500元。

要求：按实际成本计算不可修复废品成本，并进行相应的账务处理。

根据题目要求与上述废品损失核算方法，处理如表1。

（1）编制不可修复废品损失计算表，确认废品生产成本与废品损失。

（2）确定正常与非正常废品损失。

从上表可以看出，废品实际生产成本为31800元，废品损失为31300元（其中废品处置费用为2500元），废品损失率为31300÷800 000×100%=3.91%，其中2%为正常废品损失，即800000×2%=16000元；另外的1.91%为非正常废品损失，即31300-16000=15300元（其中12800元为传统意义上的废品损失，2500元为废品处置费用）。

（3）具体账务处理如下（说明：下文中的资金单位均为元）。

参考文献

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