浅谈增值税税率简并的问题及相关建议

蒋金燕　张芳芳

[摘要]增值税历来都是我国的主要税种之一，特别是实行全面“营改增”政策之后，增值税凸显着越来越为重要的地位。但是目前我国的增值税税制还不够完善，呈现多档税率并存的格局，税务处理仍然存在巨大的复杂性以及不确定性。本文将在我国国内税制和税法现行状况的基础上，通过分析增值税税率的税率形式、税率简并路径模型以及税率水平，从宏观角度谈谈增值税税率简并的必要性，并针对税率简并的不足性提出税制优化的相关建议。

[关键词]增值税 税率简并 影响 建议

一、绪论

众所周知，税收一直以来都是国家经济的命脉，是政府财政收入的主要来源。国家的经济发展在很大程度上取决于税法的完善性以及税制的合理性。我国的税制无论是由生产型增值税向消费型增值税转变，还是营改增的全面施行，都体现了我国全面完善和优化税制、税收的迫切愿望。

增值税是一个在全世界范围内普遍推行的税种，具有“税收中性”（“税收中性”是指在征收税款时，应避免政府超越市场，从而成为对市场资源的配置起决定性的因素以及在征收税款时，有效避免使纳税人产生税负以外的负担和损失，即不存在超额负担。）等优点。因此，近年来，我国一直致力于推行以“营改增”为主的税收改革，不断将营业税纳入增值税的征收范围，不断实现增值税“扩围”目标。“营改增”全面施行后，在既不对国家财政收入带来过大冲击又能进一步对增值税进行改革，体现对民生、农业等领域发展的巨大支持基础上，考虑如何制定下一步减税新政。在这样一个新形势下，简并税率无疑是最好的选择，它也将成为我国税制改革的新焦点。

二、我国增值税税率的发展历程

我国增值税税率从增值税引进开始，经历了多次改革。在经历了增值税试点改革之后，1982年，我国财政部在总结了试点经验，颁布了《增值税试行办法》，规定对农业机具及其零配件、机器机械及其零配件两个行业和缝纫机、自行车、电风扇等三项产品统一施行增值税，并设计了5档税率；1984年，《中华人民共和国增值税条例（草案）》颁布，对机器机械及其零配件等12个税目分别适用6档税率；1993年，《中华人民共和国增值税暂行条例》提出简并税率档次，税率档次将原来的12项税率档次简并至两档。

“营改增”全面推开后，增值税税率在原来的基础上，新添了6%和11%两档税率。自此，我国增值税税率总体呈以17%、13%、11%、6%为主，以零税率以及小规模纳税人适用的征收率为辅的税率格局。其中，增值税的标准税率为17%；农产品（含粮食）、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物等适用13%的税率；交通运输服务、不动产租赁服务、邮政服务、建筑服务、销售不动产、转让土地使用权以及基础电信服务适用11%的税率；而金融服务、增值电信服务以及部分现代服务（部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17%的标准税率）适用6%的税率；对于出口货物和劳务的，实行零税率标准（国务院另有规定的除外）；对于小规模纳税人则实行3%的征收率。

在2017年7月1日起，我国施行了增值税税率由四档简并至三档的改革，我国增值税税率在原本的税率格局上，减少了13%一档税率，从而构成以17%、11%、6%三档为组成部分的新的税率格局。原来适用13%税率的农业用品、生活必需品、文化用品等，现适用11%的税率标准，其他标准不变。

三、增值税税率简并的问题

首先，随着增值税改革的继续进行，我国已经进入了税制改革的深水区和攻坚阶段，改革无疑将更加艰难。2016年5月1日起，“营改增”全面施行。这意味着“营改增”长跑结束，增值税税率简并代替“营改增”成为我国税制改革的重头戏。何代欣（2015）认为，“营改增”全面推行后，要做好增值税税率变动的准备。我国增值税目前是呈现多档税率并存的格局，这在一定程度上，背离了增值税“税收中性”的特点，使纳税人产生税负以外的负担和损失，也就是存在超额负担。另一方面，这也将不利于资源合理配置的最终目标，抑制了我国产业结构调整和升级的速度，也不利于市场公平竞争。然而，在增值税税率改革的进程中，我们面临的第一个问题是要明确增值税税率简并的最终目标是形成怎样的税率格局，是选择依据行业差别而形成的差别税率，抑或是无行业差别的统一税率。

其次，在确定税率形式后，如何设定增值税税率水平也是一个需要重点关注和探讨的问题。夏杰长和管永浩（2013）认为，17%的基本税率暂时可以不变动，新增试点行业和原13%的应税项目的税率可合并下调为10%，形成“1档基本税率+2档优惠税率”的增值税税率模式。这需要考虑如何在保证财政收入的稳定性、保证对国民经济发展的最大支持以及缓解税收不公平三者之間，找到一个平衡点，从多个因素来分析并确定税率水平的合理区间。从理论上讲，政府公共支出的合理需求是决定税率合理水平的重要依据。目前我国政府还未形成税收收入和政府公共支出之间变化关系的整体系统。因此，我们除了考虑税率水平和纳税人税负水平之外，财政收入的影响以及其他相关因素也是我们不得不考虑的问题。

再次，完成上述讨论之后，增值税税率简并要步入实施环节。然而，增值税税率税率简并需要一定的缓冲期和过渡期。任何改革都需要在研究框架下，设计一个路径模型，藉此来模拟真实实施过程中的方案和可能会遇到的各种问题。同理，增值税税率需要在合理的周期内，制定合适的增值税税率简并路径模型，并在路径设定过程中不断发现错误和修正模型，以达到优化目的。如何设定增值税税率简并路径模型，是我们必须要考虑的另一个不可忽视的关键性问题。

最后，如果选择统一比例税率，可能会对部分产业产生消极影响，这是统一比率税率的不足性。从长远眼光来看，它可能会影响产业结构的综合发展，甚至影响政府调节产业间利益。这主要是由于产业与产业之间存在的客观差距问题造成的。面对这个可能将会发生的局面，我们不能靠牺牲统一税率来回避问题，根据问题提出相应的对策，才是正确、合理的选择。

四、针对增值税税率简并相关问题的建议

（一）税率简并应明确形成“统一税率”的目标

税率简并并形成“统一税率”的目标势在必行。究其原因，我们应该根据税率统一和多档税率两个方面来考虑：首先，实现增值税税率统一，从经济效率的角度出发，有利于遵从“税收中性”的客观特性，确保增值税抵扣链条的完整性，实现货物和地区间的税负公平性；从市场角度来看，增值税税率统一，能有效避免对市场自由选择的干扰，从而充分发挥市场机制的决定性作用，合理调整产业结构，优化资源配置。陈晓光（2013）认为，“营改增”实施过程中出现税率多档化的趋势，多档税率意味着税率差异以及由此造成的效率损失，为了避免效率损失，应当尽可能减少增值税税率的档次。

（二）明确增值税税率水平，为下一步政策调整指明方向

随着我国“营改增”全面实施，增值税税率17%未免显得有些过高，并在一定程度上限制了经济发展的速度。唐婧妮（2010）指出，对比东盟增值税税率，我国增值税税率偏高且增税范围偏窄，从而降低了我国货物的国际竞争力、服务业的竞争力投资的吸引力。王朝才等（2012）也认为，增值税扩围的最优方案是最大范围地扩大增值税征收范围，同时各行业施行11.82%的统一税率。但是增值税“扩围”逐渐实现，令税基变大，为降低增值税税率提供了契机。借鉴国际经验，目前，近邻国家的同类税制的税率平均水平在12%左右。谭郁森和朱为群（2013）通过对148个国家增值税税率选择的统计分析并结合单一税率的优点，认为我国增值税全面“扩围”时增值税税率也应定在12%比较合适。

对于增值税税率水平的制定，国内学者从不同的角度出发，提出了许多不同意见，大多介于11%～13%，如：李青和方建潮（2014）在以结构性减税为目标下，测算得到增值税全面“扩围”后服务业的标准税率应介于9%～13%。而禹奎和陈小芳（2014）却在计算比较建筑业在理论水平和实践水平上后认为，应缴纳增值税额的大小应在11%，这样才不会增加纳税人税负。从上述学者意见看来，虽然他们的出发点有所不同，但税率水平基本处于在11%～13%之间。

综上所述，我们如果要确实明确增值税税率的水平，除了上述参考意见之外，要综合对增值税税率调整起决定性作用的政府财政收入需要因素、企业税负水平因素，以及对我国宏观经济发展的影响力因素等，在不断的讨论、修正甚至试错中，达成共识，以确定最终的税率水平，形成有利于社会经济发展、现代化国家建设的税率机制。

（三）制定增值税税率改革路径模型，使结果可预见。周期可预计

崔军和胡彬（2015）指出，在税率简并改革过程中，要关注行业差别，建议处于行业中间环节的生产性服务业税率的高低不影响产业的税负，采用一般纳税人的纳税方法；对于消费性服务业，由于可抵扣的项目少，企业会通过抬高价格来弥补营改增后企业税负的上升，应采用简单征收办法；对于特殊性服务业，应先对其业务进行划分后，在确定其征收办法。

目前我国增值税税率呈17%、11%、6%结构。其特征上存在税率档次复杂，层级差距明显的特点，因此税率改革很难一步到位，需要一定的过渡阶段和缓冲期间。要想在一定期间内实现税率改革的最终目标，达到期望结果，必须在兼顾税收效率和公平的原则下，制定增值税税率改革路径模型。比如，假设听一税率在11%～17%之间，先保持11%的中间税率不变，逐年分别将17%和6%下调和上升1个百分点，在一段时间后，能有效缩短税率差别，最终达到统一税率的目的。这样就能形成“增、减、稳”并重的体系，有利于優化产业结构，合理资源配置。但是，具体的路径实施方案还需综合多方因素考虑，多次调节确定，确保达到最佳效果。

（四）统一税率存不足。税收政策来调节

统一税率和多档税率之间的选择，是一种蕴含博弈智慧的过程。二者之间，从来不会存在绝对好和绝对差的分别，否则，另一种税率形式将没有存在的必要。在衡量利弊之后，选择施行统一税率固然可能会带来这样或者那样的问题，但是，身为改革的决策者、政策的制定者，要始终明白在大问题上不畏惧，小问题上不忽视。绝对不能因为统一税率带来的产业发展等长远问题而因噎废食，从而牺牲统一税率带来的优势。

针对可能将要发生的问题，在市场自身不能进行调节的情况下，我们可以以不破坏市场主体作用为前提，利用政府这双看得见的手，对市场的发展进行适当干预。政府可以制定相关政策，如：提供政府补贴、给予税收抵免等，为统一税率制度的施行保驾护航。