“营改增”后非货币性资产交换的会计确认与计量

2018-03-13副教授

财会月刊 2018年5期

（副教授）

对于企业非货币性资产交换的会计核算，1999年财政部发布的《企业会计准则——非货币性交易》进行了规范，基于此，2006年财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交易》（CAS 7）。这两个规范对于非货币性资产交换的会计处理理念完全不同，后者更符合国际趋同的理念。2014年发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》（CAS 39）为非货币性资产交换业务的会计核算提供了更趋同于国际会计准则的计量属性，使得我国企业的非货币性资产交换业务核算更具合理性，特别是关于非货币性资产交换业务相关损益的确认及换入资产的入账价值等的核算更具规范性。本文基于市场经济条件下商品交换视角来分析“营改增”后非货币性资产交换的确认与计量。

一、非货币性资产的内涵及特征

货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，其最显著的特征是给企业带来的经济利益具有确定性，其最根本的属性是公允价值（FV）与账面价值（BV）相等。而非货币性资产是指除货币性资产以外的资产，其最显著的特征是给企业带来的经济利益具有不确定性。在计量日，非货币性资产的公允价值与账面价值很可能存在差异，由此产生的损益便需要确认，根据非货币性资产的类别而采用相应的损益确认方式。

二、非货币性资产交换的确认

非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）。根据CAS 7的规定，只有货币性资产（补价）占整个资产交换金额的比例低于25%时，才可认定该交换为非货币性资产交换。对于这一认定标准，准则并没有区分是采用公允价值计量属性还是账面价值计量属性。故一般情况下认定商品交换类别时，在计算货币性资产所占比例的过程中，其分子是确定的，但分母要视具体情况而定。

对于计算交易总额时是否计算增值税，目前存在不一致的观点。因为增值税属于企业的一项法定义务，而且总是伴随商品转让而产生。企业开具了增值税专用发票，也就意味着产生了纳税义务，从其所产生的经济后果分析，缴纳增值税最终体现为企业的资源耗费，其实质就是企业为换入资产所付出的对价的构成部分之一。笔者认为，计算交易资产公允价值总额时应该将增值税销项税额计入其中，这样处理一方面能全面反映交易金额的规模，另一方面可以简化因涉及补价，交易双方互开增值税专用发票的金额不等的情况下对补价进行分离的处理过程，且更符合商品交换经济业务的实质。

三、非货币性资产交换的计量

非货币性资产交换的计量是非货币性资产交换会计处理的中心环节。其计量的根本问题在于是否确认损益，而与确认损益直接相关的是计量基础的确定。确定非货币性资产交换计量基础的分析程序一般有三步：

第一步，确认该交换是否属于非货币性资产交换，即补价占比是否低于25%，若低于25%则确认为非货币性资产交换。

第二步，分析该商品交换是否具有商业实质，根据CAS 7对于商业实质判定的两条标准，只要满足其中之一就可判定该商品交换具有商业实质。需要特别说明的是，交易双方若具有关联关系，则很可能两者之间的商品交换不具有商业实质。对于准则中给定的商业实质判定标准，在实际账务处理过程中存在一定困难，很多情况下都是依靠会计人员的职业判断。但从市场经济的角度分析，商品交换之所以发生是源于社会分工，故商业实质的实际判定主要是依据会计人员的分析与职业判断。因此笔者认为，非货币性资产交换的商业实质的判定依据是企业换出资产与换入资产的用途是否发生改变，其使用价值是否有明显不同，这将很好地解决商业实质判定的模糊性问题。若不具有商业实质，则采用账面价值计量基础。

第三步，对于判定为具有商业实质的非货币性资产交换，继续分析交易双方所交换商品的公允价值能否持续可靠地计量。若能，则采用公允价值计量基础；否则，采用账面价值计量基础。这两种计量属性的本质差异在于是否确认损益。若采用公允价值计量基础，则要将换出资产的公允价值与账面价值的差额确认为损益，损益类别因资产类别而异。在市场经济条件下的商品交换，要遵循商品交换的基本规律——等价交换。也就是说，交易主体双方所获得对价的公允价值一定等于所耗对价的公允价值，而且对于同一种非货币性资产，在不同企业中其公允价值是相同的。这为换入资产的入账价值的确定奠定了基础。若采用账面价值计量基础，则不能确认损益。

四、非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换会计核算的核心是确定计量基础，具体核算思路是：首先判定商品交换是否属于非货币性资产交换；其次根据交易双方对交换资产的持有目的及具体用途，分析其是否具有商业实质；最后分析交易双方的非货币性资产的公允价值能否持续可靠计量，据此对计量模式进行选择。

1.采用公允价值计量基础的会计处理。采用公允价值计量基础的会计处理的中心任务是确认损益。其会计处理重点要明确四方面的问题：一是交易日换出资产的类别及账面价值、公允价值；二是为换出与换入资产分别发生的相关税费（除增值税以外）；三是换入资产的类别及其公允价值；四是开具的增值税专用发票金额和从对方取得的增值税专用发票金额，结合财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）中对不动产、无形资产转让的相关规定，分析增值税抵扣的相关规范。

交易双方发生的相关税费的基本处理原则是，交易方为换入资产而发生的相关税费（除可抵扣的增值税以外）计入相关资产的成本；为换出资产而发生的相关税费（除增值税以外）最终计入当期损益。非货币性资产的公允价值本身无论在换入企业还是换出企业，其金额是稳定的。首先计算换出资产的公允价值及开具的增值税专用发票金额之和，然后计算换入资产的公允价值及取得的增值税专用发票金额之和，依据等价交换的原则，这两者相等。对于支付或收到的补价，只在判断是否属于非货币性资产交换时需要重点关注。而在具体核算时，因为补价是货币性资产，其公允价值与账面价值相等，支付补价的金额则可认为是货币性资产的公允价值，其与换出的其他非货币性资产都采用公允价值计量基础。若支付补价，则：企业所支付资产的公允价值=支付的补价+开具的增值税专用发票上注明的税款金额+非货币性资产的公允价值；企业所得对价的公允价值=对方企业所换出资产的公允价值+取得的增值税专用发票上注明的税款金额+收到的补价。支付（收到）的补价是货币性资产，其有一最显著的特征是公允价值等于账面价值，因此这部分补价在交换过程中不会产生损益。

由以上分析可知，核算非货币性资产交换损益的重心是非货币性资产的分项分析，所以应明确各类常见非货币性资产的损益实现方式，即各类资产公允价值所对应的账户。例如：固定资产（已用）的公允价值对应账户就是“固定资产清理”；库存商品的公允价值对应账户为“主营业务收入”；原材料的公允价值对应账户就是“其他业务收入”。具体处理如表1所示。

表1 采用公允价值计量基础的会计处理

2.采用账面价值计量基础的会计处理。若非货币性资产交换不具有商业实质，或具有商业实质但交换商品的公允价值不能持续可靠地计量，则采用账面价值计量基础。账面价值计量基础的本质是不确认损益。换入资产的确认仍然依据可定义性、可计量性、相关性和可靠性原则，其计量则依据换出资产的账面价值确定。若一项交易换入多项资产，则依据换入资产的账面价值的结构百分比对换出资产账面价值进行分配。

五、案例分析

在公允价值计量属性下，换出资产的公允价值与账面价值不相等，必然会产生损益，其会计处理根据换出非货币性资产的类别不同而采用不同的处理方式。若换出资产为存货，则视同销售处理，确认收入并结转成本。若存货为库存商品，则确认主营业务收入并结转主营业务成本，最终通过营业收入与营业成本计入营业利润；若存货为原材料（投资性房地产），则确认其他业务收入并结转成本，最终通过营业收入与营业成本计入营业利润。若换出资产为固定资产或无形资产，则最终通过营业外收入或营业外支出计入损益。若换出资产为投资类资产，则通过投资收益计入当期损益。开具的增值税专用发票表现为企业的资源耗费，计入等价交换金额之内。

1.交易双方只涉及一项非货币性资产且涉及补价的情况。

例1：A公司、C公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。2016年10月，A公司以某一机器设备交换C公司所生产的一批笔记本电脑。A公司将笔记本电脑确认为固定资产，机器设备的原值为120万元，在交换日已累积计提折旧40万元，该项资产未发生减值，该机器设备公允价值为100万元。A公司支付机器设备运杂费2万元。C公司笔记本电脑账面余额110万元，未计提存货跌价准备，在交易日其公允价值为90万元，计税价格与公允价值一致。C公司换入的机器确认为固定资产（生产设备）。C公司向A公司支付了11.7万元的补价。在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。

11.7/117=10%＜25%，A公司与C公司的商品交换属于非货币性资产交换。交易双方换入和换出资产的用途已经发生显著改变，因此可认定该经济业务具有商业实质。各项资产的公允价值均能合理估计，所以该商品交换符合采用公允价值计量基础的条件，需依据换出资产的相关信息确认损益，具体会计处理分析见表2。

表2 A公司与C公司商品交换的会计处理单位：万元

表3 甲公司与乙公司商品交换的会计处理单位：万元

2.交易双方涉及多项非货性资产且涉及补价的情形。

例2：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2016年6月30日，甲公司与乙公司订立合同，甲公司以固定资产（机器设备）和库存商品换入乙公司的无形资产（专利权）、用于出租的办公楼及可供出售金融资产（股权）。甲公司的机器设备于2012年购入，初始入账价值为300万元，截至交换日已累积计提折旧100万元，交换日该设备的公允价值为300万元；甲公司未为机器设备计提减值准备，其为换出该机器设备支付了2万元的清理费。甲公司的库存商品账面余额为2000万元，未发生减值，其市价为3000万元。甲公司向乙公司支付补价173万元。甲公司换入乙公司的办公楼自用，可供出售金融资产仍然确认为可供出售金融资产，无形资产（专利权）用于生产A产品。乙公司换出资产中可供出售金融资产账面余额为2500万元（成本），在交换日已计提减值准备500万元，交换日公允价值为2500万元；专利权取得成本为350万元，已累计摊销50万元，其公允价值为400万元；办公楼原值1000万元，在交换日已累积计提折旧300万元，公允价值为1000万元。乙公司除可供出售金融资产以外的资产均未计提减值准备，换入甲公司的机器设备用于生产产品，换入的库存商品作为生产某产品的原料。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票，均未发生除增值税以外的相关税费。

173/4034=4.3%＜25%，所以甲公司与乙公司的商品交换属于非货币性资产交换；而且换入与换出资产的用途发生显著改变，说明该交易具有商业实质。交易双方用来交换的非货币性资产的公允价值能够可靠计量，因此甲、乙公司均采用公允价值计量基础，需依据换出资产的相关信息确认损益，具体会计处理分析见表3。

3.采用账面价值计量基础的实例解析。

例3：2017年5月，A公司为适应国家经济结构转型升级的需要，调整自身经营战略，生产的产品发生了较大的变动，原生产某产品的生产设备不适应生产新产品的要求，经与B公司进行商议，将其生产设备及相关的无形资产（非专利技术）与B公司的一幢厂房及一幢出租的办公楼进行交换。A公司用来交换的设备原值为2000万元，至交换日已累积计提折旧800万元。非专利技术的初始入账价值为1000万元，至交换日已累计摊销400万元；因A公司的设备和非专利技术不存在活跃市场，其公允价值难以可靠计量。B公司厂房初始入账价值为1800万元，已累积计提折旧720万元；用于出租的建筑物原价为1500万元，已累积计提折旧750万元。因厂房和出租的建筑物地理位置较偏，其公允价值不能可靠计量。A、B公司用来交换的资产均未计提减值准备。A、B公司均为增值税一般纳税人，原自有资产的取得时间均为2016年5月1日之前。

该项交换不涉及货币性资产，因此可认定为非货币性资产交换。无论是换入资产还是换出资产，其公允价值都难以可靠计量，因此对该项交换只能采用账面价值计量基础。A、B公司都只能以换出资产的账面价值总额作为换入资产的入账价值，两公司均不得确认损益。依据财税［2016］36号文件的规定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，企业转让不动产、转让无形资产等业务被纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。该项交换涉及增值税的业务有无形资产、不动产、投资性房地产、固定资产（设备）转让。基于税法的相关规定，分别计算各项转让业务的应纳增值税额，然后计算相应资产的账面价值。其中关于增值税的处理，可将其视为账面价值的一部分，但其价值是确定的，所以在计算企业的所得与所耗的过程中，不对增值税进行分配，而是采用优先原则。因为该项交换的进项税额与销项税额均存在并且获得方均可依法抵扣，其实质依然是一项资产项目。A、B公司具体的业务处理如下：

A公司换出固定资产（设备）的增值税销项税额为204万元（1200×17%），换出无形资产（非专利技术）的增值税销项税额为36万元（600×6%）。设备的账面价值为1200万元，非专利技术的账面价值为600万元，共计所耗资产的账面价值为2040万元。所得资产可细分为三项：第一项为可抵扣的增值税发票，其税额为136.5万元（750×11%+1080×5%）；第二项为固定资产（厂房），其入账价值为1123.4万元；第三项为固定资产（办公楼），其入账价值为780.1万元。A公司共计所得资产的价值为1903.5万元（1800+240-136.5），这体现了税款优先原则。再用投资性房地产（办公楼）与固定资产（厂房）的账面价值占比对1903.5万元进行分配，投资性房地产（办公楼）的账面价值占比为0.4098（750/1830），其入账价值为780.1万元（0.4098×1903.5）；固定资产（厂房）的账面价值占比为0.5902（1080/1830），其入账价值为1123.4万元（0.5902×1903.5）。

B公司换出投资性房地产的增值税销项税额为82.5万元（750×11%），换出固定资产（厂房）的增值税销项税额为54万元（1080×5%）。投资性房地产的账面价值为750万元，固定资产（厂房）的账面价值为1080万元，共计所耗资产的账面价值为1966.5万元。所得资产为三项：第一项为可抵扣的增值税发票，税额为240万元（1200×17%+600×6%）；第二项为固定资产（设备），其入账价值为1151万元；第三项为无形资产（非专利技术），其入账价值为575.5万元。B公司共计所得资产的价值为1726.5万元（1830+136.5-240）。再用无形资产（非专利技术）与固定资产（设备）的账面价值占比对1726.5万元进行分配，无形资产（非专利技术）的账面价值占比为0.333（600/1800），其入账价值为575.5万元（0.333×1726.5）；固定资产（设备）的账面价值占比为0.667（1200/1800），其入账价值为1151万元（0.667×1726.5）。具体确认与计量结果的计算过程如表4所示。

六、总结

基于以上案例分析笔者发现，对于非货币性资产交换的会计处理，重点在于确定计量基础；然后区分清楚各交换商品的账面价值与公允价值、增值税以及为换入资产或换出资产所发生的其他相关税费（增值税除外）。为换入资产所发生的除可抵扣增值税以外的相关税费应根据谁受益谁承担的原则计入相关资产的成本。对于无形资产与不动产相关税费的处理，财税［2016］36号文件已有明确规定。一是要区分纳税主体，识别其为一般纳税人还是小规模纳税人。若为一般纳税人，转让无形资产适用的增值税税率为6%，而转让投资性房地产适用的增值税税率为11%。二是注意时间分界点2016年5月1日，转让2016年5月1日以前取得的不动产，可采用简易计征办法，征收率为5%。而且购入方取得增值税专用发票后，增值税额进项税额可在有效期限内依据相关规定进行抵扣。

在确定换入资产入账价值时，某项资产的入账价值就是该项资产在对方已确定的公允价值基础之上，加上为换入资产所发生的除可抵扣增值税进项税额以外的相关税费。公允价值本身具有公正性和客观性。对于为换出资产所发生的除增值税以外的相关税费，最终计入当期损益。对于货币性资产的补价信息，没有必要专门作为一类业务进行分析，但在分析确认商品交换是否属于非货币性资产交换时，必须运用这一信息，后续的账务处理中，补价就是一项货币性资产，其确认与计量是确定的，不会产生损益的核算。

对于非货币性资产交换的会计处理，核心是计量基础的确定，确定计量基础是为了确认与计量换出资产的损益，然后在此基础上对换入资产进行确认与初始计量。对于换入资产的确认应遵循可定义性、可计量性、相关性和可靠性原则。对于换出资产的初始计量，一方面以该资产的公允价值为基础，另一方面我国全面实行“营改增”后部分涉税业务在会计处理上存在一定差异，特别是不动产类的固定资产与土地使用权转让等原征收营业税的业务，如果换入方取得的资产所涉及的增值税不符合相关抵扣规定，增值税就构成了换入资产的入账价值的重要组成部分。此外，可能还发生了其他相关税费应计入换入资产的入账价值。若是多项资产共同发生的费用，则共同费用的分配要具有合理性。补价只与确认非货性资产交换类型相关，对于公允价值计量基础下，换出资产的损益确认与换入资产的入账价值均不产生影响。而为换出资产所发生的税费计入损益的方式因资产类别不同而存在差异，但最终都是计入了当期损益。