合理运用职业判断 恰当沟通关键审计事项

中国证监会浙江监管局 吴凯亮天健会计师事务所 冯可棣

2016年12月，财政部批准印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新制定和修订的准则（以下统称新审计报告准则）。其中的核心是要求在上市实体审计业务的审计报告中增设关键审计事项部分，披露注册会计师认为对本期财务报表审计最为重要的事项。沟通关键审计事项，旨在通过提高审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值，同时为报告使用者提供额外的信息，以帮助其了解审计工作和理解财务报表。

一、关键审计事项实施情况分析

新审计报告准则自2017年1月1日起分批实施。在2016年度年报审计中，注册会计师对共计119家上市公司采用了新审计报告准则，包括95家A+H/B+H股公司、20家H股公司、以及4家自愿提前执行新审计报告准则的A股公司。其中，除1份无法表示意见的审计报告按照准则规定未沟通关键审计事项外，其余118份审计报告都披露了关键审计事项。

(一) 关键审计事项的数量

上述118份审计报告中沟通的关键审计事项数量共281项，平均每份审计报告约为2.4项。按行业分类，金融业的平均关键审计事项数量为3.4项，明显高于其他行业。除金融业外，其他行业的平均关键审计事项数量大致介于1.7项和2.6项之间（如表1所示）。

从单份审计报告看，关键审计事项的数量从1项至5项不等。其中，有41份审计报告披露了3项关键审计事项，占比最高；有2份审计报告则包括了5项关键审计事项。具体情况如表2所示。

(二) 关键审计事项的性质

上述281项关键审计事项按照性质分类如表3所示。需要说明的是，有部分关键审计事项涉及了多个类别，笔者将其拆分后，在各类别中分别进行了计数。

这些关键审计事项指明了审计工作的重点，突出了财务报表中涉及重大管理层判断的领域，有助于信息使用者更好地理解财务报表，满足其决策需要。

在部分行业中，某些关键审计事项具有普遍性。例如金融业中较为常见的关键审计事项包括金融资产（融出资金、贷款及垫款等）的减值、金融资产的终止确认、合并范围的确定（结构化主体的合并）等；而制造业中较为常见的关键审计事项则包括金融资产（应收账款等）的减值、长期资产（固定资产、在建工程、无形资产等）的减值、收入确认等。

(三) 关键审计事项的描述

上述281项关键审计事项都按照准则要求描述了两部分内容，即相关事项被确定为关键审计事项的原因，以及在审计中的应对。

从描述使用的字数（包括标点符号）来看，最多的一项关键审计事项使用了1,636字，而最少的一项仅使用了179字，平均每项关键审计事项的字数约为611字。虽然关键审计事项描述的详细程度存在一定差异，但据笔者观察，大都针对被审计单位和审计项目披露了个性化的信息。这些定制信息有助于信息使用者了解注册会计师在审计过程中作出的重要决策和付出的审计努力，为评价审计质量提供了更多依据。

描述关键审计事项的另一主要差异体现于是否描述“实施审计程序的结果”。根据准则应用指南的指引，注册会计师在描述对关键审计事项的应对时可以描述实施审计程序的结果（但并非强制要求）。据笔者统计，281项关键审计事项中，描述了“实施审计程序的结果”的共89项，约占总数的32%。

表1 关键审计事项数量按行业分类

表2 单份审计报告关键审计事项数量分析

表3 关键审计事项性质分析

二、关键审计事项实务操作中的难点

实务操作中，针对如何确定关键审计事项以及如何在审计报告中描述关键审计事项，仍然存在不少难点。其中，以下几项具有一定代表性。

(一) 如何运用“最为重要”的概念

确定哪些事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项，高度依赖于注册会计师的职业判断。实务中，注册会计师对于如何理解“最为重要”看法不一，导致在确定哪些事项以及多少事项最为重要时往往会作出差异较大的职业判断。对信息使用者来说，过少或者过多的关键审计事项可能都是不恰当的。如果该披露的事项未披露，则难以达到审计报告的改革目标；如果披露的信息过多，则有可能导致信息超载，降低审计报告的使用价值（陈波 田芝华，2017）。

(二) 如何避免标准化的描述

准则应用指南中提到“要将事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言”。然而，实务中，出于规避风险的考虑，可能导致对同一性质的关键审计事项的描述趋于标准化和模板化，特别是对于同一行业中普遍存在的关键审计事项，这种倾向表现得尤其明显。如何通过恰当描述来强调被审计单位的特定方面，避免行业内的通用措辞或者四平八稳的套话，是实务中的难题。

(三) 如何持续提供有用信息

对于经营较为稳定的被审计单位，虽然每年关键审计事项会有所变化，但某些关键审计事项可能具有持续性。因此，无论是关键审计事项的性质还是对关键审计事项的描述，都有可能随着时间推移而变得越来越标准化，对信息使用者的有用性逐渐降低。这种情况下，审计报告能否持续提供对使用者有用的增量信息，避免陈词滥调，对注册会计师来说无疑是一大挑战（唐建华 张革，2015）。

三、对恰当沟通关键审计事项的建议

新审计报告准则将于2018年1月1日起全面实施。为了应对实务中可能出现的问题，恰当确定和描述关键审计事项，笔者认为，合理运用职业判断至关重要。确定和描述关键审计事项并非机械地“照本宣科”，也不是“人云亦云”，而是要从信息使用者的角度出发，结合被审计单位和审计业务的具体情况“量身定制”。具体来说，笔者认为应当做好以下几个方面。

(一) 加强学习和培训

关键审计事项对注册会计师的专业胜任能力提出了新的要求。事务所应当组织有针对性的学习和培训，全面提高从业人员对准则的理解和掌握，帮助从业人员正确理解审计报告改革的目标和关键审计事项的内涵。同时，要结合实施过程中发现的问题和收获的经验，积极开展内部研究和讨论，进一步强调职业判断对于恰当运用准则的重要性。

(二) 加大技术支持力度

确定和描述关键审计事项既需要项目组成员具备足够的专业知识和相关行业经验，也需要事务所内部其他支持部门的紧密合作。例如，事务所技术部门应根据新的报告要求及时更新审计方法和审计软件，可以在准则和应用指南的基础上，就确定关键审计事项需要考虑的因素和描述关键审计事项可能包括的要素等方面制定更为细化的指引，为项目组提供必要的技术支持。

(三) 尽早考虑关键审计事项

虽然沟通关键审计事项影响的主要是审计报告阶段的工作，但在较晚阶段才开始考虑关键审计事项可能会导致沟通不充分，也可能对按时完成审计工作带来更大的时间压力。因此，可以在审计计划阶段就尽早考虑关键审计事项，并与被审计单位及时沟通初步看法，确保在最终确定关键审计事项时已经充分考虑在整个审计过程中实施程序的结果和获取的审计证据。

(四) 做好其他领域审计工作

虽然关键审计事项并不改变审计的基本定位和审计工作的框架，但对审计工作的整个过程将产生广泛影响。在风险评估及应对、工作底稿记录、项目质量控制复核等其他领域高质量地完成工作，有助于形成对关键审计事项的判断和支撑关键审计事项的内容。例如，在风险评估阶段全面深入地了解被审计单位及其环境，可以更好地识别被审计单位特有的重大错报风险，并描述更具个性化的信息。

(五) 加强与被审计单位的沟通

在审计报告中恰当沟通关键审计事项，需要被审计单位的全力支持和配合。注册会计师需要就关键审计事项的确定、应对和披露，与管理层和治理层展开积极深入的讨论，及时解决可能产生的分歧。充分的双向沟通不但有助于注册会计师形成对关键审计事项的最终看法，也有助于管理层和治理层重视这些事项的处理和在财务报表中的披露，从而促进财务报告质量的提高。

(六) 敢于创新和尝试

关键审计事项并没有现成的经验可资借鉴，准则对如何描述关键审计事项以及描述的详细程度也没有作出强制要求。为了避免与同行业公司或以前年度重复描述的问题，注册会计师需要发挥主观能动性和创新精神。例如，可以尝试对某些存在重大估计不确定性的会计估计发表定性的评论，提供更有深度的见解；也可以尝试着重描述当年新增或者发生重大变化的关键审计事项。

四、结语

2017年度是新审计报告准则实施的第一年，审计报告改革初显成效，为全面实施新审计报告准则奠定了坚实的基础，也为审计行业的发展揭开了新的篇章。在审计报告中沟通关键审计事项以及其他改革措施，提高了审计报告的信息含量和沟通价值，重新唤起了使用者对审计报告的兴趣，进一步树立了社会公众对审计价值的认知。当然，在具体运用准则时，仍然存在诸多挑战，需要注册会计师更好地理解和掌握准则，在实务中合理运用职业判断，恰当沟通关键审计事项，从而为使用者提供更具相关性和决策有用的信息。

1.唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析.审计研究.2015(1)

2.唐建华 张革.增加报告信息含量 提升报告沟通价值——国际审计报告改革述评.中国注册会计师.2015(4)

3.陈波.审计报告改革的英国经验及启示.中国注册会计师.2016(5)

4.陈波 田芝华.新准则下应如何编制详式审计报告——以罗尔斯—罗伊斯公司2013年和2014年审计报告为例.会计之友.2017(6)

5.芮怀涟 王诗仪.高质量审计是公司治理重要支柱.中国证券报.2017-07-01