消费税制度立法国际比较研究

摘 要：消费税主要是对特定范围的一些消费品或消费行为征收的一种税。近年来，为适应我国目前的产业结构，国家出台了《深化财税体制改革总体方案》，消费税改革作为财税改革的一项重要内容，倍受公众瞩目。对消费税改革进行研究是适应经济变化的需要，为政策制定提供参考，完善我国的财税体制。

关键词：消费税;征税环节;选择

本文在系统阐释消费税的定义、特点、分类与功能的基础上，简要描述消费税的演变历史和发展趋势，通过大量最新的数据，运用实证分析的方法对消费税的经济效应进行有针对性的研究，归纳总结了我国消费税存在的问题，同时借鉴国内外相关经验，与我国的消费税政策进行比较分析，最后提出改革我国消费税的设想，包括扩大征税范围、优化税率结构和调整纳税环节等。

一、消费税的理论基础

（一）消费税的概念

消费税，是以特定消费品、消费行为的流转额为征税对象的税种。消费税是对应税消费品在流通过程中的流转额征收的一种税，属于流转税;又因为消费税税款的实际负担者并非消费税的纳税人，消费税具有可转嫁性，消费税也属于间接税。

消费税不是针对收入设置的税种，我国消费税税率的确定、征管等基本制度的确定根据落实税收法定原则的要求都应该由法律明确规定。消费税中“消费”即为消耗、耗费，是对物质财富的消耗过程，是消费者为了满足自己的需要、欲望而购买消费品的过程;“消费税”中的“消费”行为，一般认为，指一个理性消费者在衡量自己收入和所拥有的财富后，根据自身需要或满足自身欲望而购买商品、服务的行为。设置消费税的目的之一，就是对消费行为进行限制、理性引导。另一方面，我国消费税是针对“特定”消费品、消费行为征收的税种，“特定”表现在消费税的征税范围为;奢侈品、过度消费有损人类健康和环境的消费品、不可再生的资源、高能耗消费品、具有一定财政意义的消费品，属于有限型消费税;而纳税人并非是消费品的最终消费者或者某种行为的享用者，是与消费者相分离的。

国外的消费税，又被称作“奢侈税”，是针对少数人的奢侈消费行为征收的税种，这种奢侈性消费行为必须是过度的、超前的，目的在于遏制不能物尽其用的消费行为。在国际上，消费税有两种征收方式;直接征收和间接征收。直接征收是指，消费税是按消费的总量征收，这种情形下，征收消费税不区分应税消费品类型，也不区分纳税人，只关注消费总量;间接征收是指，区分消费者购买的消费品类型，对不同类型设置有级差的税率，购买的消费品越“高档”，征税越多。目前，大部分国家都采用间接征收的方式，这种方式更能体现收入越多、财富越多、购买越多奢侈品，征税越多，比较符合社会公平的要求。

（二）消费税的特征

消费税虽然与増值税等同属于流转税，又同为间接税，但消费税具有同于以及区别于増值税等的特征，主要表现为以下五点：

1.征税范围可选择性

消费税是对特定消费品和消费行为所征收的税收，特定表现在：高能耗消费品、奢侈品、对环境造成严重污染或者对人类健康等造成严重影响的消费晶化及不可再生的资源等限制消费的消费品。

2.税源较为集中、稳定

首先，消费税作为一种流转税，只要商品在流通过程中，无论成本、盈亏，都要按一定比例，比照“流转额”缴纳税款，消费税自然也跟流转税一样，随着经济的增长而増长，税源稳定;其次，出于“限制消费、引导消费”而征收的消费税，因其纳入征收范围的具体对象基本都是限制消费扁，再加上一般消费者对于应税消费品的价格变化不会太敏感，也不太会出现价格上涨，应税消费品的销量大幅下降的情况，即价格的变化对于消费税课税对象的销量影响并不是决定性的。

3.征税环节单一

消费税的征收环节比较单一，商品流通的环节环环相扣，但消费税并非在多个环节都征收，而是体现了“一次课税制”，只在生产、流通或消费的某一环节征收。不同于其他税种在生产、流通或消费等多个商品流通环节征收。

4.税负具有可转嫁性

消费税同增值税一样，都是间接税，所以尽管其征税环节单一，消费税税款最终都会转嫁到购买者，或者商品供应方，在我国，目前主要是由购买者或称最终消费者来承担的。

5.政策灵活性

由于设置消费税的初衷是为了引导消费、限制消费，所以随着经济发展的走向趋势，以及政治环境的变化，消费税的征税对象、范围、税率、征收方式等势必会随着主流走向的趋势而有所变化，以便更好地引导消费，具有一定的灵活性，同时消费税也能相对更加及时地反映政策的变化，及时反馈引导消费、限制消费的情况。

（三）消费税的基础理论

消费税的征收不仅是法学问题，也是经济学问题，自然在论及对消费税征收的必要性时，不可忽略征收中涉及的经济学理论，而此部分仅从经济学方面來阐述力求保证与下文相得益彰。

1.外部性理论

外部性理论在消费税中影响最大的当属“庇古税”，即庇古认为：“未弥补带来的消极影响，对可能带來负外部性的产品都应当征税，比如烟草税（吸烟给外界带来消极影响，又未对外界有所补偿，正是典型的负外部性行为）。”而科斯在《社会成本问题》中对此的看法是：此种负外部性行为造成的消极影响是相互的，即尽管烟草公司生产的卷烟产品对外界带来了一些消极影响，但如果要杜绝或者免遭这样的“消极影响”，将会使企业遭受损害，因此，问题的关键在于“避免较严重的损害”。

2.税负转嫁理论

税负转嫁表现为税负在不同的经济主体间重新分配的过程，一般与消费品的价格相关联，通常是纳税人通过主动改变应税消费品的价格而将税负转嫁到最終消费者身上的一种经济现象，通常税负转嫁的现象还与消费品的需求弹性有关。

3.商品价格理论

商品价格理论早在亚里士多德时期就被学者注意到了，但并未形成理论雏形，16世纪起，商品价格理论经历了启蒙、争议、初步统一、完善阶段，发展成较完整的价格理论体系。商品价格理论是商品的价格形成以及变动规律的理论，商品的价格一般随着价值和供求关系的影响而波动，也会受到一国的政治、经济政策和宏观调控等因素的影响，同时国际商品价格的波动化及国际政治、经济环境的变化也会影响商品的价格。

二、我国消费税的现状及存在的问题

应该说，直到新中国成立，我国才真正逐步建立日趋完善、日益合理的税收制度，让其更好地发挥用之于民的作用。

（一）我国消费税的发展历程

1.货物税

货物税——这是我国建国初期（从建国时起到1958年）工商税制中一种很重要的税种，也是在此期间我国实行的一种重要税种，并经历了比较重要的H次调整，分别为：①1950年1月27日《货物税条例》的出台，当时的《货物税条例》列出了置十多个征税项目，又细分为一千多个子项目，而其税率范围跨度又较大，最高的120%，最低的3%;②1950年12月19日调整后的《货物税条例》重新公布，这次调整主要是将原有的货物税的课税项目从十类缩减整合为八类，细目简化为三百五十多个，同时提高了诸如人造丝、烟丝等部分货物的货物税税率;1953年，由于国家调整了货物税政策，缩小了货物税的征税范围，将一部分属物税的课税项目（如酒类、卷烟等）列入了商品流通税的课征项目中，又通过合并、取消、增列等方式对货物税的征税范围进行调整，最终将货物税的税目定为36项、包括180个子目，相机、胶卷等项目被列为课税对象。

2.商品流通税

在1953年至1958年期间，这是我国主要实行的对商品课征税负的税种之一，商品流通税共计22项，54个税目。尽管商品流通税也是针对产品课税的税种，也具有类似货物税的对产品课税的一些特征，但其与货物税有所区别：商品流通税是把原本分开征收的货物税（原先此税种在生产、流通环节征收）、营业税（原本此税种在批发、零售环节征收）等税种统一于一个环节、集中起来课征。商品流通税税率共21档，跨度从5%到66%不等，其中具体的税目，税率都是相对固定的，只有啤酒，是按从量定额计算征收商品流通税的。这样的税率设计，在一定程度上体现了针对一般消费品课税的税率高于针对生活必需品课税的税率，而针对奢侈品课税的税率又要高于针对一般消费品课税的税率，针对消费资料课税税率高于针对生产资料课税的税率的原则。

3.工商统一税与工商税

1958年至1972年，我国主要实行的税种是工商统一税，1973年到1984年，工商税是我国实行的重要税种之一。工商统一税是按产品来设置税目的一种综合性税种，其征税范围相对来说比较广泛。工商税也是一种综合性税种，类似于工商统一税，但工商税包含的税目比工商统一税减少了近百分之二。工商统一税共包含105项税目，而工商税只有39项;工商统一税的税率跨度较大，最低15%，上限可以达到60%，涵盖了大部分工农业产品，而工商税的税率跨度较工商统一税小。

4.1984～1993年的主要税种

送个时期，是在1994年分税制改革前的十年，在消费税正式设立之前，我国替代发挥消费税部分功能的最重要的两个税种是增值税和产品税。可以说，这个时期的增值税、产品税的征税范围基本包含了之后出现的消费税的征税范围，设貴了十二个税目，税率跨度从6%到16%;产品税先将应税商品划分为二十四个大项，在大项下又细分出两百六十个小项，对于小项中的部分项目又再细分，设置了一百一十六个子目，税率的设置跨度也相对较大，从3%到60%，细分为各种不同档次，比较繁杂。

5.1994年分税制改革至今

1994年分税制改革，《中华人民共和国消费税暂行条例》正式颁行，消费税正式作为一个独立的税种出现，不再借用货物税、增值税、产品税等税种的“外壳”而存在，消费税也有其比较确定、相对具体的课税项目，我国消费税从建国后一歩步演变而来，正式开始发挥自己的专口功能——引导、调节消费。

（二）我国消费税现状

我国现行消费税是1994年税制改革的产物，也是在当时首次设立的新税种，目的在于保证国家财政收入，引导消费。消费税在我国税收收入中占比约为8%，近几年基本保持送个比重。1993年12月13日，《消费税暂行条例》出台，消费税正式作为我国的新税种出现，同年口月25日，《消费税暂行条例实施细则》因财政部细化消费税相关的内容而出台。我国现行消费税的相关规定在结构和内容上基本延续《消费税暂行条例》和《实施细则》的规定，除了个别项目根据政策做了调整、增删，这二十一年來，大体上并无太大变化。2015年3月26日通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，将税收法定原则引入税制改革，这也是进一步推进建设法治国家的深化举措，同時规范政府行为，完善我国的税收法律制度，《消费税暂行条例》也终将上升为“法律”。

（三）我国消费税存在的问题

1.《消费税暂行条例》权威性不足、不符合税收法定原则的要求

我国目前对消费税的规制主要是以行政法规的形式，加上财政部、国家税务总局、或者财政部与国家税务总局联合下发的通知，至今影响较大、效力较强的有：1993年12月中旬由国务院出台的《消费税暂行条例》;2006年3月，财政部联合国家税务总局发布了关于调整我国消费税税目、税率及其相关政策的通知;2009年1月1日新修巧的《消费税暂行条例》以及新修的《消费税暂行条例实施细则》均正式施行。其中，2006年3月财政部联合税务总局发布的调整消费税的相关政策，是继1994年税制改革以来颇具规模、影响确为深远的一次。

2.消费税制设计不合理

我国现行消费税的税制设计不够科学、合理。消费税是间接税，纳税人与现实中真正负担税收的人分离，影响消费税功能的发挥。消费税的纳税人与现实中真正负担了税收的人相分离，是由于此税种是间接税，因此税负的实际承担者并非最初的纳税人，纳税人会将自己承担过的税负通过改变应税消费品销售的价格來转嫁给最终消费者。“税负转嫁”的特点使得消费税较为“隐蔽”，消费者可能对其本身负担的消费税款并不清楚、明晰，所以当应税消费品的税率提高或降低时，如果消费税的纳税人并没有同步提高或降低应税消费品的销售价格，消费者此时对于所购买的消费品的税率变化可能完全不清楚。

3.消费税征管存在的问题

总体上来看，消费税征管存在的问题主要表现征税环节单一、征管手段不尽科学。并非在消费购买环节征收。我国消费税的征税环节设置得比较单一，而且比较“靠前”，通常都是在生产环节征税，而在此后的消费者购买、进行消费的环节并不征收。但消费税的重要功能之一是“引导消费”，反而“消费”行为与征税相脱离，消费税的限制消费、引导消费的功能自然不能有效发挥。首先，征税环节设置在商品流通的生产销售环节。

费税的征管手段不够科学，漏征漏管问题严重，税收流失情况普遍。我国消费税征收一般都是纳税人主动申报，征管手段没有与科技的进步接轨，纳税信息化、自动化还未全面普及，在实践中还牵涉异地申报缴纳的问题，纳税人主动申报的意识较欠缺。

消费税的偷税、逃税情况处罚不力。规制我国消费税的规范性法律文件，很多并不完整，缺少制裁部分，可操作性降低，使税务机关的检查能力受限，甚至执法不严。目前我国对消费税规制的法律文件，规范并不完整，缺少制裁部分让消费税征管效果大打折扣，对于纳税人的失范行为也很难有力度地打击，也就是说纳税人为失范行为付出的代价小、成本低，对消费税征管活动的配合度也就随之降低。

三、国外消费税制的比较

美国、日本针对消费税都有专口而具体的法律进行规制，同时，美国消费税的征税范围较宽，采分税制、中央地方都设置了消费税，对烟、酒类产品设置更细化、有级差的税率，设计较为合理，征税环节的设计也更有助于该税种功能的发挥;日本的消费税透明度高，既能贏得纳税人的支持，又能使消费税收入更好地发挥作用，加上伴随着消费税改革，配套措施的完善与改革同步，又使消费税的功能更好地发挥。这些优势使得这几个国家的消费税调节功能得到发挥。

（一）美国

1.总体情况

美国作为联邦国家，其税收设计也自然与我国存在较大差异，就消费税来说：美国设置了三级，即联邦税收、州税收、市县税收收入中都包含消费税收入，联邦和州都制定了相关的法规来规制此税种的征收。消费税的设计來看，美国税权适当下放，并非“中央集权”，州和市县政府均有权征收消费税。从上表中可以看出，虽然州级和市县级的消费税收入对消费税整体收入的贡献度总体上呈下降趋势，近几年州级和市县级的消费税贡献度也都分别保持在10%、2.9%左右，所以税权适度下放既可以保证这部分的消费税收入，又能提高消费税征收的效率，同时，各州、各市县针对其自身特点，拥有一定的税权，就能更注重细节、更符合其自身特点地征收消费税。

2.消费税课税要素

（1）征收范围：美国消费税的征收范围比较广，包含39个税目，各税目所包含的子目种类繁多，数目众多，细化来看，消费税的征税税目大大小小、林林总总达数百种，涵盖了制造业、能源、卡车拖车等、环境污染类产品、运输、通讯、烟酒类、赌博等。其中主要的征税对象是能源、烟草、酒类以及与环境污染相关的产品。

（2）税率。美国在税率设计上，比较有针对性、细节设计也比较合理。能源、烟草、酒类及环境污染类产品为主。

（3）征税环节：与我国此税种征税环节单一的特点一样，美国消费税也只是在商品流通的某一个环节中征收，但通常这个环节为销售环节，美国较少在生产环节中征收消费税，这点与我国很不相同，我国通常是在商品流通的靠前的环节征税（诸如生产、加工环节），却很少在之后的销售环节征收消费税。

（4）美国消费税采用价外税的形式。美国消费税的税款是在产品价格之外的，并非包含在价格之中，消费者的消费的过程中支付价款，对其购买的产品的实际消费税能较清楚明晰地知晓，比较透明，也更有助于消费税“引导消费”功能的发挥，相比而言，我国采价内税的形式，缺乏透明性、较隐蔽。

（二）日本

日本对消费税的规制出台了比较细致的相关法规，该税种在日本税收中一直占比较大日本消费税的设计体现着以下四个特点：

（1）征税范围较宽，税目覆盖较广，基本是普遍征收;税率固定统一，现行消费税税率为8%，但是对必需品没有设置减税政策。8%的税率是在2014年4月由原来的5%上调所致，与欧美国家税率相比，属于较低水平。这次上调消费税，主要出于增加财政收入、弥补巨额财政赤字的现实需要，日本于20口年8月通过了《消费税増税法案》，要求在2014年4月和2015年10月，將消费税税率分别上调至8%和10%。2014年4月日本该税率确实上调至8%，但在2015年10月日本此税种税率上调至10%的规划却被安倍宣布推迟到2017年。

（2）消费税为价外税，消费税税款在价格外单另标注出来，但在消费时与商品价格统一支付。

（3）收入愈低、积累财富愈少的人群，承担的消费税的税负愈重;对几乎所有商品都征收消费税，所以收入越低的人群在维持円常生活中，支出中的一部分用于缴纳消费税，他们负担最重。

（4）与消费税征管相关的配套措施同步完善，尤其是在日本上调消费税税率后，出台了几项比较合理有效的措施缓解消费税税率上调对民众和日本政府带来的压力。

四、我国消费税的完善建议

（一）调整我国消费税征税环节的目标

我国消费税征税环节改革的目标是在消费环节征收消费税，因此消费税的征收要由生产环节调整到消费环节。对于货物而言，消费环节指零售环节，零售是指将应税消费品销售给从事生产、加工、批发、零售单位以外的单位和个人的业务，其用途应当是购买后直接用于最终消费，即将从事经营应税消费品的单位从销售对象中排除。对部分应当征收而又不属于零售业务的行为，应当采取视同零售业务的办法加解决。例如将应税消费品用于馈赠、赞助、集资、广告、职工福利、奖励等方面;受托加工、受托销售应税消费品;消费者个人携带、邮寄进境的应税消费品等情况应在视同零售业务中加界定。对于应税服务而言，消费环节指的是提供服务的环节。

（二）调整我国消费税征税环节遵循的原则

消费税征税环节的调整，是完善我国税制的一个重要组成部分，非独立的政策目标，消费税征税环节的调整应当与消费税其他税制要素改革相协调，相互补充和促进，发挥组合优势。消费税征税环节的变化，会引起消费税税基的改变，也关系到消费税征收方式的选择。所以，消费税征税环节的调整，应该与消费税其他税制要素的改革相配合、相协调，逐步完善消费税制。由于消费税征税环节的选择会直接影响到消费税收入的利益分配格局，尤其是在消费税收入由地方政府分享的情况下，这种影响会更加明显。如果在生产环节征收消费税，消费税所产生税收收入归生产地政府所有，但消费品会由非本地消费者承担，则会导致异地消费者承担了纳税义务，却没有得到本地相应的公共产品或公共服务，即消费地纳税人并没有从其所缴纳的税款中获得收益，这违背了税收的受益性原则。可见，我国消费税征税环节的调整与消费税税收收益权的重新划分有着不可分割的关系。因此，消费税征税环节的调整应该与消费税收益划分的改革同步进行，能够体现消费税的受益性原则，有助于解决征纳双方的矛盾和冲突，减少征税的阻力，提高纳税人的遵从度。

（三）调整我国消费税征收环节的设计

我国消费税的作用主要是调节消费方向、缓和收入分配的差距、同时兼顾财政收入。消费税征税环节的合理性决定了实现消费税目的程度。从功能定位出发，结合现实经济发展及当下财税体制改革的现实需要，参考消费税征税环节选择的国际经验，消费税应该在零售环节征收。但是考虑到税收征管问题，我国消费税征税环节的调整应该分两步走。第一阶段将部分消费税目保留在产制环节征收，部分消费税目后移到零售环节征收。将这些税目保留在生产环节征收，税源集中，如果采用“一刀切”的方式，将这些税目的征税环节移到零售环节，我国目前的征管能力，难以应对税源分散带来的难题。第二阶段，征管条件具备，可以将全部消费税目征税环节调整到零售环节。

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作者简介：

王夏谣，女，汉族，广东广州人，本科，华南师范大学研究生。