新审计报告准则使审计报告更具信息价值

毕马威华振会计师事务所 杨昕

2016年12月，财政部批准发布了中国注册会计师协会拟定的一系列影响广泛的审计报告准则。与原审计报告准则相比，本次准则修订的最大变化在于上市实体财务报表审计报告中将增加关键审计事项部分，由此增加审计报告的信息量，从而使审计更透明，审计报告更具相关性和信息价值。

新审计报告准则自2017年1月1日起先行在A+H股公司以及按照中国注册会计师审计准则审计的H股公司中实施，并自2018年1月1日起全面实施。

一、新审计报告准则的出台背景

国际审计和鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月15日发布了相关审计报告准则，这些准则适用于会计期间截至2016年12月15日或之后的财务报告审计。

纵观其他国家或地区，欧盟于2014年出台了新的审计指令和公众利益实体审计监管要求，规定在针对公众利益实体财务报表的审计报告中，应指出最重要的重大错报风险以及注册会计师应对措施等内容。英国已于2013年要求上市公司的注册会计师在审计报告中讨论如何识别及应对审计的主要风险。荷兰、澳大利亚、美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）也相继出台了类似的审计报告准则。

自2005年启动实施准则国际趋同战略以来，我国已建立起一整套国际趋同的执业准则体系。本次准则修订也是我国与国际审计准则持续保持趋同又一重大举措。

二、新审计报告准则的出台具有里程碑的意义

在原来的审计报告准则下，审计报告采用相对“标准化”的语言，使得审计报告具有一致性和可比性。然而近10年来，大量讨论和研究活动的结果表明许多审计报告使用者认为“样本化”的审计报告无法使其获取更多相关信息，以帮助他们评价被审计单位的财务状况和业绩以及被审计单位财务报告的质量，审计报告传递的信息与使用者做出经济决策所需的信息之间存在差距。

IAASB于2009年即开始着手新审计报告的研讨工作，经过发布相关咨询文件、准则修订建议、征求意见稿等一系列准则制定过程，经过六年的巨大努力，于2015年初最终批准并发布了新审计报告准则。这是注册会计师行业近几十年来对审计报告的最大改变，对全球会计师行业来说，堪称具有里程碑的意义。

关键审计事项是指注册会计师认为在当期财务报表审计中最为重要的事项，其可能包括注册会计师评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、财务报表中涉及重大管理层判断的领域、以及当期重大交易或事项对审计的影响等。关键审计事项需要说明该事项被认定为关键审计事项的原因，以及注册会计师在审计中如何应对该事项。

可以合理预期，新审计报告准则将会根本改变审计报告模式，并促使注册会计师与管理层以及治理层之间进行更有效的双向沟通，并增强注册会计师和投资者、分析师等相关人士之间的沟通。

笔者认为，新审计报告准则出台的意义远不止于发布几项审计准则，而应将其视作一次审计报告改革。通过沟通关键审计事项，注册会计师在审计报告中描述他们对相关重大错报风险的深入分析和审计应对，有效的支持了报表使用者做出经济决策，使审计价值得以释放。

三、首年实施新审计报告准则的分析和思考

（一）首年采用新审计报告准则的关键审计事项概览

对于2016年度财务报表审计，共有12家会计师事务所对119家上市公司按照新审计准则出具了审计报告。其中，96份为A+H股公司供内地使用的报告，其余为H股公司的审计报告或自愿提前采用新审计报告准则而出具的报告。

正如中国审计准则所述，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断。需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。

与预期一致，由于新审计报告覆盖的行业是多元化的，新审计报告中涉及的关键审计事项的类型也十分广泛。对于A+H股公司来说，最常见的关键审计事项涉及的领域包括：存货及非流动资产减值、金融资产减值、收入确认以及合并范围及长期股权投资，以上关键审计事项数量占所有报告的关键审计事项的比例接近75%。

（二）编写关键审计事项时的思路探讨

1. 确定审计中哪些重要事项作为关键审计事项

注册会计师在审计中可能有若干重点关注问题，如何确定关键审计事项呢？以下考虑因素可能会帮助注册会计师进行思考：

1）财务报表中涉及重大管理层判断的领域。审计中具有较高判断性的领域可能包括长期资产（包括商誉）减值、金融资产减值、流动资产减值、公允价值的评估等。这些事项结果的不确定较高，因此固有风险也较高。注册会计师针对这些领域通常要针对计量方法、假设和数据获取证据，从不同来源获取证据加以互相佐证、或者利用专家的工作等。从首年的审计报告中来看，这类的关键审计事项数量最多。

2）具有较高重大错报风险或存在特别风险的领域。审计准则规定收入是假定具有舞弊风险的领域。在实务中，也往往是注册会计师最花费精力的领域之一。因此，确定收入作为关键审计事项的数量也较多。

3）审计中的重大交易或事项。这一类事项可能与已执行审计工作相关但可能不被要求在财务报表中披露的事项。例如，在2016年中国工商银行的审计报告中，注册会计师沟通了与财务报告相关的信息技术系统和控制对审计的影响，详细描述了针对信息技术系统的审计方案。这样的关键审计事项无疑体现出注册会计师对业务、系统和财务报告流程的深入理解。

在此需要指出的是，注册会计师并不一定要将整个相关流程、账户余额作为关键审计事项，而是可以选择其中最为关键的部分。在确定哪些是关键审计事项时，注册会计师需要考虑哪些 “最重要的事项”是有个性化的事项。例如，如果企业当年有若干收购，而其中一项收购是最为重大和投入较多审计资源，则可以将该项收购业务相关的审计事项作为关键审计事项。另外，如果被审计单位的收入由若干项目组成，注册会计师亦不一定需要参考其他同行业的案例，堆砌一些“通用”的措辞，而是可以挑选出最能体现其审计不同点的地方，确定为关键审计事项加以描述，更好的体现出关键审计事项的“个性化”。

在确定关键审计事项时，也需要和项目质量控制复核合伙人进行讨论确定。

2. 撰写关键审计事项的几点考虑

首先，注册会计师应描述一个审计故事，而且报告使用者可能并非是一个专业人士，因此注册会计师需要从使用者的角度考虑如何描述关键审计事项，让其易懂、能吸引人读下去、避免使用很专业的词汇。比如，描述的关键审计事项应阐明针对某个企业为什么某事项是关键审计事项，业务、内部控制和财务报告的关联性，为什么投入了大量的审计资源。再如，对于“实质性分析程序”，可能很多非审计专业领域的报告使用者真的不明白其内涵，有人可能会疑问，是实质性分析程序和分析程序有什么区别？

其次，注册会计师应简洁和准确的描述关键审计事项。注册会计师无需将针对关键审计事项相关领域的所有事项和审计程序全部描述出来，而是要挑选其中最为重要和相关的部分。还有，注册会计师在描述审计程序时，需要更具体，例如，在描述检查程序说，不要笼统地说“我们进行了检查”，而是建议列举出具体的检查对象，比如银行对账单等等。另外，审计是一个有机整体，注册会计师在执行审计时并不会把审计风险、重要性和审计范围割裂开来，因此在撰写关键审计事项时，注册会计师也需要保持整体思维。

最后，建议在起草好关键审计事项后，注册会计师可以“向后退一步”，从读者的角度挑战自己一下，再次思考逻辑是否清楚，其描述的颗粒度（详细程度）是否适当？

（三）加强和管理层和治理层的沟通

在2013年开始的英国审计报告改革中，除注册会计师应在审计报告中描述如何应对审计的主要风险外，按照英国财务报告理事会发布的《审计委员会指引》 ，审计委员会亦应报告其认定的与财务报告相关的重大事项的信息，以及这些重大事项是如何解决的。在这样的方式下，才使企业的披露和注册会计师的审计报告相匹配，从而共同促进财务报告信息披露质量和审计质量的提升。

相类似的，中国证监会在2016年12月出台的《证监会发布公告要求资本市场有关主体实施新审计报告相关准则》[证监会公告[2016]35号]中指出，“资本市场相关主体应配合审计师执行新审计报告相关准则，强化管理层和治理层对财务报表的责任，确保财务信息真实、准确、完整。管理层和治理层应保持与审计师的充分沟通，关注审计师如何确定、解决关键审计事项，以及如何在审计报告中披露这些事项。”

在审计中，注册会计师需要尽早和管理层和治理层沟通。在实务中，管理层和治理层往往需要考虑注册会计师确定的关键审计实现对其自身对财务报表和其履行自身责任的影响。注册会计师拟沟通的关键审计事项可以促使管理层和治理层进一步审视并改进财务报表或者年度报告的信息披露的细节。

四、总结

自改革开放以来，伴随着经济和资本市场的发展，我国注册会计师行业在过去30余年取得了长足的进步。新审计报告准则的出台弥合了报告使用者的信息预期差距，很好地回应了审计报告改革者的呼声。新审计报告准则的实施无疑大大提高了审计报告的信息含量，使审计更透明。随着审计报告准则深入实施，可以促进相关人士对审计的理解和认同，以及对上市公司相关风险状况的了解，审计价值有望得到进一步释放。

新审计报告是一项新生事物，就像一颗小树需要不断吸收阳光雨露而成长。准则本身给了注册会计师较多的判断空间，注册会计师撰写的关键审计事项体现了职业判断和执业水平，我们衷心地希望相关人士以开放和积极的思维高度对注册会计师行业保持关注和指导。我们也希望更多相关人士能够关注并参与审计报告准则实施后的讨论和后续研究工作。

可以预计，通过实施新审计报告准则，可以使报告更具相关性、更具有信息含量、更能体现审计价值，从而更好的帮助报告使用者做出经济决策，注册会计师得以更好地服务于资本市场，进一步助力中国经济持续、健康发展！