创新驱动发展战略下福建省高新技术企业R&D支出会计政策选择的影响研究

林颖华

（集美大学，福建 厦门 361021）

一、创新驱动发展战略背景与内涵

实现中华民族的伟大复兴需要不断发展，而在经济全球化与科技迅猛发展的当下，由于资源的有限性与人们物质精神文化需求的不断提高，发展的要求与难度也不断增大。由此，我国提出了可持续发展、深化改革等一系列发展思路，而其中根本的驱动力在于创新。只有创新有可能实现资源的最高效率利用，有可能带来推动发展的新要素的产生。由此，党的十八大提出了创新驱动发展战略[1]。创新驱动发展战略的内涵包含两个方面，一是对于创新的厘定，该部分内涵限定了创新驱动发展战略的内容。根据相关学者的研究，狭义的创新驱动仅指科技创新。由于资源的有限性，不可能通过无节制地开发新资源进行发展，由此需要通过科学技术手段挖掘原有资源更高效的运用方式或探索新的可持续利用资源。广义的创新则包含了通过科技创新进行发展以外的相关推动要素的创新，如管理创新、制度创新、文化创新等[2]。总的来说，只要能够带来经济效益并由此推动发展的不同于旧模式、旧经验的新尝试，都吻合创新驱动的内涵。创新驱动发展战略的第二层内涵在于发展成果的厘定，该层次内涵侧重于对创新驱动发展战略的结果进行定位，是创新驱动的客观外在体现。发展成果是检验创新驱动成果的唯一标准，而实际效益则是发展成果最容易客观量化的指标。而实际效益通常体现在企业等经济运转单位的资本流动中，其中更以高新技术企业对创新的运用与转化更为突出。由此，创新驱动发展战略是我国深化改革的重要引导思路，对其的研究与践行可在高新技术企业中进行。

二、福建省高新技术企业R&D支出

（一）高新技术企业内涵与R&D支出

国际上的高新技术企业的内涵较为宽泛，以企业的支撑业务内容为判断导向，只要是以高科技产品为发展导向、以创新技术为发展支撑的企业都被纳入高新技术企业的范畴[3]。也即国际范围内广义的高新技术企业包含“高科技”、“创新”两个核心内涵。由此，国际范围内对高新技术企业的支持更多体现在概念的推广以及由此带来的观念革新上，高新技术企业更多体现了科技迅猛发展背景下自由市场对秉持创新发展、与时俱进的企业的内在客观需求。

而我国对高新技术企业的界定与其他国家相比具有一定的特殊性。我国对高新技术企业的厘定并不仅仅局限于概念上的模糊表征，而是需要经过相关政府部门的甄选认定予以明确[4]。究其原因，我国现行的经济制度是社会主义市场经济制度，既遵循市场导向、尊重市场规律、重视市场自由选择对经济活力的激发，又保留了宏观调控对经济发展的保障，具体到高新技术领域，我国也对相关企业有一定的金融、人才等方面的政策扶持，由此，进行高新技术企业的认定，对其进行明确的界定与划分，有助于我国宏观调控对高新技术企业的支持与推进[5]。我国现行对高新技术企业认定的制度是《高新技术企业认定管理办法》，该办法的出台是科技部、财政部、国家税务总局结合我国经济发展状况与企业发展特点多次磋商调整的结果。根据该办法，明确认定成为我国的高新技术企业需满足三个条件。一是对我国重点支持的高新技术领域进行了具体的限定，包括信息技术、新材料、新能源、航空航天等。二是对高新技术企业的产出结果进行了限定，认定成为高新技术企业，需要具备持续研究的能力，同时产出的结果需要具备一定的独创性（即拥有自主知识产权），并能以此为核心展开经营产生资产流动的前提条件。三是认定办法中对企业的经营时间以及注册地域进行了客观量化的限定。认定成为我国高新技术企业需要在我国境内注册且年限满一年以上。

根据我国对高新技术企业的界定可见我国对其发展与扶持的重视，又根据我国高新技术企业内涵中对产出结果的规定，可见研究发展的能力与成果是高新技术企业的核心内涵所在。因此，在高新技术企业的发展中，进行R&D（research and development,研发）支出的相关研究有其必然性与必要性。在国际会计准则中，奉行有条件资本化，将研究与开发划分为两个不同的阶段，其中研究阶段的投入费用化，开发阶段的投入资本化。目前国际上对于R&D支出的厘定根据国家经济决策偏好侧重有所不同，以发达国家美国和日本为例，美国倾向于实行全部费用化的处理，而日本则基本遵循有条件资本化的原则[6]。究其原因，美国高新技术发展相对领先与成熟，其对高新技术企业的进一步投入也逐渐倾向于保守化，通过全部费用化的处理，能够减少研发活动收益的不确定性所带来的后续资产清算的复杂性，而日本则更注重对对研发结果的可持续性应用与转化，因而设定了严格的条件对符合条件的资本进行资本化处理。

目前我国对R&D支出的界定认为应当根据具体会计政策选择进行进一步的分析判断。需要注意的是R&D支出与R&D费用的区分，费用是指企业当期发生的，可通过当期利润进行抵消的项目。相比之下，支出具有更高的概括性与非具体性。由于高新技术研发具有的高收益潜能带来的高风险，对高新技术企业R&D的投入也具备周期较长、收益不确定、投入较大、难度较高等特点，因此在资金投入上在数额计划、周期划分上也有更高的预算难度，难以根据“费用”的内涵进行当期清算。由此，根据我国高新技术发展的国情与国际环境，对我国高新技术R&D支出的厘定应为企业进行研发过程中投入的各种资本项目。

（二）福建省高新技术企业R&D支出现状

福建省地处我国东南沿海，与台湾隔海相望，是我国经济发展的重要窗口。福建省紧跟经济发展潮流，重视高新技术企业发展并取得了一定成效。福建省目前在高新技术产业R&D支出上，主要分为研发人员支出与经费投向支出[7]。

表1 福建省R&D人员全时当量（单位：万人）

一方面，研发人才是高新技术企业发展的驱动力与第一要素。福建省通过一系列人才引进措施在近年来不断引进高新技术研发人才，2000年福建省研发人才全时当量仅为2.2万人，至2010年则达到了7.6万人，而到2014年更是实现了数额上的翻倍增长，达到了13.5万人并在其后的2015年趋于平缓（见上表1）。由此可见，福建省对于高新技术企业发展中的研发人才具备客观需求，且伴随着福建省高新技术企业的发展，人才容量与需求量也在不断扩大。对于研发人才的投入是促进高新技术企业发展不可获取的部分。对研发人才的投入包括人才引进的宣传费用、安家费、人才税收财政优惠等。R&D支出在人才引进上具有回报周期长、收益不确定的特点，人才在新的地域与企业需要一定的适应时间与专业磨合时间，才能发挥自身专业技术优势推动高新技术企业发展。此外，福建省虽对高新技术人才有一定力度的引进投入，但在宏观环境中比较仍相对偏弱。与福建相邻的江苏省与广东省同为东南沿海的省份，在地理环境与经济发展上与福建省有一定的相似之处，而江苏与广东两省在2015年的研发人员全时当量均已达到50万人，约是福建省当年人才全时当量的4倍有余。可见福建省高新技术企业在R&D支出上仍有较大的空间，可考虑进一步的适当调整与倾斜，并促进R&D在人才投入上的转化率。

表2 福建省R&D经费投向表（单位：亿元）

另一方面，研发经费投入是福建省高新技术企业R&D支出另一重头戏（见上表2）。福建省高新技术企业R&D支出在2000年时为21.2亿元，在2010年时达到170.9亿元，在2015年时更是翻了一翻，达到了392.9亿元。可见福建省对高新技术企业的R&D支出力度不断加大，重视程度不断提高，也反映了福建省高新技术企业高速发展、体量与需求不断增加的趋势。值得一提的是，福建省对高新技术企业的R&D支出具体项目中“试验发展”占了绝大部分，其中2000年占到了18.3亿元，2010年占157.2亿元，2015年占362.4亿元。这导致了基础研究与应用研究投入在R&D支出中占比偏少，可见福建省高新技术企业的研发偏重于验证探索型，而对严密的理论研究与模型建立重视程度不足，这可能在某种程度上影响R&D支出的转化效用，并制约福建省高新技术企业的精准发展。

三、高新技术企业R&D支出会计政策选择影响与建议

如上文所述，支持高新技术企业发展有助于推动创新驱动发展战略的实施。而在高新技术企业发展中，研发是其核心与内驱力。由此，研究高新技术企业的研发（R&D）支出会计政策选择有助于提升高新企业创新驱动发展的资本有效性。

（一）对费用化和资本化的会计判断的影响与建议

目前对于高新技术企业中R&D支出的费用化与资本化的划分仍以主观判断为主，不利于会计判断的精准化处理[8]。存在这一会计问题的原因在于目前对于高新技术企业中研究阶段与开发阶段的划分不够明确。从内涵上进行定性分析，其中研究阶段是开发阶段的前提与准备，在研究阶段侧重于资料的收集与资源的了解整合，通过研究阶段形成合理的理论模型，设置可验证的研究假设，提出具备可行性的研究方案。即研究阶段是结合企业需求与客观外部经济、技术环境进行观察、分析与预期的结算，具有较强的探索性与尝试性，只有通过多方位的大胆尝试探索，才可能挖掘创新驱动效能更高的方向。因此，研究阶段对资料收集与整合的投入也具有较高的分散性和不确定性，难以进行有条件资本化。此外，开发阶段是指研究阶段在理论上明确了创新方案的可行性上后，具体落实执行的阶段。开发阶段涉及的会计支出条目较为清晰，但仍存在因具体执行过程中的意外情况等造成周期的不明确。由此可见，虽然学界在理论上对研究阶段与开发阶段进行了定性划分，并以此作为有条件资本化的依据，但在具体会计实践中，由于行业、产业的差异，不同的高新技术企业乃至其中具体项目方向及应用中难以厘定统一量化的标准对研究阶段与开发阶段进行明确划分，这导致了高新技术企业中R&D支出会计判断存在一定主观性。

但也正是由于高新技术企业中R&D支出会计判断存在一定主观性，为盈余操作留有了空间。由于创新驱动发展战略是一项长远的发展战略，其盈亏不能以短时间的账面数额进行盖棺定论，反之，应该用战略发展的眼观把控高新技术企业的R&D支出。在具体操作中，可把R&D支出适当向研究阶段倾斜，以长远可转化资产的形式考量研发成果，而非当期的账面金额回收。但这也可能对投资者的心态造成一定影响，不利于吸引短线投资者为企业带来高速的资金流转。

（二）R&D支出中的无形资产支出的影响与建议

根据上文对福建省高新技术企业R&D支出的分析，其中相当一部分是投入到人才引进中的，而人才产生的高新技术推动作用并未由会计准则进行明确的量化计量方法。一方面，人才本身具有主观能动性，其产出的具体成果伴随个人生理心理状态以及职业发展规划具有一定的波动性，可能在某一时期受业内环境的积极影响能发挥专业技能的最大效用，实现产出的喷井，也可能在某一时期趋于稳定与平淡；另一方面，人才产出的成果除了固定的实体专利以外，还可能是智慧成果等无形资产，难以在某一时期进行一次性的清算。由此，高新技术企业在人才等无形资产中的投入也不是恒定的，更多的高新技术企业倾向于根据行业与企业发展客观情况进行人才培训、人才留用、人才交流等投入。

非恒速、非固定的无形资产支出为高新技术企业的会计核算带来一定的不便，但无形资产支出是发展创新的必要部分，也是推动高新技术企业发展的重要力量。因此，一方面在宏观的会计政策上应对人才等发挥长效作用的无形资产的投入进行准则的调整，通过政府补贴与人性化管理等政策驱动人才对高新技术企业创新驱动发展战略的践行[9]。人才培养以及相关无形资产的投入可通过政府补贴等政策进行抵消，不计入企业会计成本，减少企业因短期人才引进投入带来的财务波动。另一方面，在微观会计政策中应该根据高新技术企业的发展状况设置相应的下级会计科目，形成高新技术企业的R&D支出会计语言。由此，一方面可方便无形资产的长效统计与清算，另一方面则有助于不同企业之间的借鉴与交流。

（三）R&D支出中的具体项目支出比例的影响与建议

R&D支出中对不同的具体项目类别支出比例也存在较大的差异。目前福建省高新技术产业在R&D支出项目中“试验发展”占有较大的比例，即福建省高新技术产业更多通过试误的形式对未能达到高成熟度的研究项目进行探索。但在具体执行情况中未能完全考虑研发失败情况带来的会计清算影响。实际上，由于高新技术产业发展速度快，更替周期短，企业中对高新技术的研发出现失败或难以应用推广的情况并不少见。研发失败的情况分几种，第一，在研究阶段失败并终止，具体原因可能是理论研究即发展目前的客观资源难以实现研究预期或投入与收益不平衡，研究意义不大。该种失败情况的R&D支出通常在会计核算中进行费用化，对已消耗的具体生产资料进行统计清算。同时，该种情况由于仍主要处于资料收集与理论探索阶段，有形资产的投入相对较少，进行费用化的会计政策选择具有较高的可行性。第二，经历了研究阶段与开发阶段，已有一定的创新成果产生并投入市场进行盈利，但受到市场环境的竞争冲击或外部环境巨变导致需求下降，最后被迫中止继续投入市场。该种情况带来的经济损失仍较容易从数量、批次、周期等角度进行量化，进而进行费用化的会计处理。第三，在开发阶段进行过程中由于市场环境的模糊与资源获取的不确定性造成开发的最终失败，该种情况在会计政策选择上最为尴尬。究其原因，研发阶段的支出多记为资本化的项目，而资本化的项目时不计入会计后续摊销与计提减值准备的，只有项目结束后才能以无形资产的形式确认[10]。但项目若在开发阶段被迫中止，难以产生经济效益，也未能无形资产可言，容易对企业财务造成冲击。

由此，高新技术企业在进行R&D支出会计政策选择时，对具体项目的投入上一方面应该向可费用化的项目投入倾斜，以可行性研究推动开发，而非盲目投入试验以试错，由此降低研发失败的可能性，同时降低实际失败可能带来的会计支出损失。另一方面，高新技术企业在进行会计政策选择时，不应过分冒进，应该为高新技术研发预留一定的周转储备金额，以便应对发生在开发阶段的失败。利用周转储备金，可在会计当期内抵消开发阶段带来的R&D支出损失，避免整个会计期间的财务指标大幅波动而对企业带来不利的影响。

总的来说，高新技术企业对R&D支出会计政策的选择可能带来费用化与资本化主观差异、无形资产支出量化差异、具体项目资产比例差异等影响。在应对方向上，在宏观政策层面可作出积极调整，利用政府补贴抵消、设置具体下级会计项目等调控手段保证会计政策的顺利运行；在微观企业层面可通过R&D支出向研究阶段倾斜以及可费用化具体项目倾斜等会计处理手段保障企业财务的顺利运转。由此，秉持创新驱动发展战略，以长远的战略眼光看待高新技术企业发展能最大程度上减少其消极影响，发挥会计政策选择在创新驱动发展中的最大效用。