探讨财务会计中“生产成本”账户的问题分析

摘 要：会计制度关于“生产成本”账户的现行规定。

关键词：财务会计；生产成本；问题分析

“生产成本”是成本类账户，用来核算企业生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务等）在生产过程中所发生的各项生产费用，并据以确定产品实际生产成本。它的借方登记月份内发生的全部生产费用，贷方登记应结转的完工产品的实际生产成本，月末的借方余额，表示生产过程中尚未完工的在产品实际生产成本。

由此可见，“生产成本”属于成本类账户，且期末可能有余额，若有余额在借方，表示未完工的在产品成本。

一、 “生产成本”账户现行规定中存在的问题

（一） “生产成本”账户的归类不清

在《工业企业会计制度》所规定的资产负债表的填列项目中，“生产成本”的账户余额被并入“存货”这个资产项日中，用来反映在产品存货的价值。同时，这一制度要求企业通过“生产成本”账户来核算企业在产品及尚未结转的半成品、产成品的账面价值。根据会计准则规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。这说明“生产成本”账户所桉算的内容是资产。可见，在会计制度上，“生产成本”是被当作资产来认定的。这样一来，生产成本又变成了资产类，相当于生产成本有借方余额时属于资产类账户，无余额时属于成本类账户。在现实归类中，“生产成本”和“制造费用”被普遍认同的属性是费用，“生产成本”到底属于成本类、资产类还是费用类出现了混乱，没有统一的标准，而会计制度中又没有规定“生产成本”是双重性质或多重性质账户。

（二） 成本类账户不符合会计账户的分类标准

根据会计制度规定，会计账户按照会计要素可以分为资产类、负债类、所有者权益类、损益类（包括收入类和费用类）和成本类。我们知道会计的六大要素为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。在会计要素中并没有成本，而在按照会计要素分类时会计账户中出现了成本，这与分类标准不相符。

（三） 销售半成品时，账务处理不符合逻辑

如果企业生产的半成品属于可直接对外销售的产品，那在销售半成品时所取得的收入属于销售产品取得的收入，是企业的一项收入，根据收入的定义可以看出，收入是指企业日常经营活动中取得的，与投资者投入无关，会导致所有者权益增加的经济利益的总流入。而半成品仍记录在生产成本账户中，说明生产成本可以书来经济利益的流入，生产成本核算的是生产过程中产生的各项生产费用，换句话说，也就是生产费用能够带来经济利益的流入。生产费用怎么能带来经济利益的流入呢？生产费用应该是导致经济利益的流出，这与生产成本的定义相矛盾。

再根据配比原则及借贷记账法的记账规则，与该项收入相关的成本应在确认收入的当期予以结转。结转销售成本时，势必出现借记主营业务成本（或其他业务成本），贷记生产成本的现象，而我们现行的会计制度中，当产品生产完成，验收入库时才将“生产成本”结转至“库存商品”，从来没有出现过生产成本结转至主营业务成本（或其他业务）的情况。

从理论上来讲，我们销售的是半产品，而不是生产成本，但因为半成品没有从“生产成本”中结转出来，其余额仍在“生产成本”账户中，用而出现了销售生产成本的怪异现象，这与人们的常规思维不相符，并且“生产成本”并不是一项资产，是不可能用来销售的。

二、 “生产成本”账户的处理建议

如果“生产成本”账户期末无余额，或将“生产成本”划分到资产类科目，将可解决以上所述问题。

（一） 在“库存商品”科目下增设“半成品”明细科目

在“库存商品”科目下增设“半成品”明细科目，于期末时，将“生产成本”账户的借方余额结转至该明细科日，使“生产成本”账户期末无余额，这样就不会出现“生产成本”账户既属于资产类、又属于成本类的矛盾，也不会出现销售生产成本的现象。下月初，再将“半成品”结转至“生产成本”。

（二） 取消“生产成本”账户，在资产类科日中增设“在产品”科目

取消“生产成本”，在资产类科日中增设“在产品”科目，用于核算生产过程中尚未完工的在产品实际生产成本，这样既符合半成品或在产品的定义，也符合存货的范围。在发生直接材料、直接人工时，直接记入“在产品”账户，期末时将“制造费用”按照相应的分配方法分配至“在产品”，等产品完工入库时，再将“在产品”结转至“库存商品”。这样处理后，会计人员在编制资产负债表时，便于计算存货的价值，提高工作效率，也便于非财会人员查阅会计账簿与财务报表，增加会计的直观性与可理解性。

（三） 将“生产成本”科目划分为资产类科目

将“生产成本”科目由“成本类”转入“资产类”，能使资产负债表的各填列项目与会计科目表中的资产、负债及所有者权益科目形成比较完整的对应关系，消除二者的差异，也不存在“生产成本”账户的双重性履。“生产成本”账户是工业企业中常用的、重要的账户，但由于其特殊的分类，及特殊的属性，学生在学习该内容时往往感觉抽象、不易理解。财会人员在进行资产负债报编制时也往往忽略了“生产成本”账户余额计入存货资产中，致使报表的左右两方不能平衡，影响工作效率。非财会人员在查看会计账簿、会计报表时往往感觉困难，不易理解。应将“生产成本”账户的期末余額结转至资产类账户中，或直接取消“生产成本”账户，增设更为直观的“在产品”资产类账户，或者将“生产成本”账户划分为资产类账户，以增加会计的实用性、可理解性，也可提高工作效率。

作者简介：

任科会，四川省凉山彝族自治州，四川省凉山州会理县蚕业开发公司。