基于研产分阶段管理的军工科研项目的本量利分析

苏鹏

摘 要 本量利分析法是根据产品的产销数量、销售价格、变动成本和固定成本等因素同利润之间的相互关系，通过分析，指导企业选择最优经营方案。针对军工科研项目研产分阶段管理的特点，本文通过对项目管理和财务核算模式，以及传统本量利分析法在应用时可能存在的问题进行了分析，说明在对军工科研项目进行本量利分析时，不能简单套用制造成本法的成本划分原则。在综合考虑军工科研项目成本具体内容后，对本量利分析模型进行改良，使之全面客观地反映军工科研项目的全周期情况。

关键词 军工科研项目 本量利分析 全周期

一、绪论

伴随着国有企业改革的逐步推进，军工类研究所的总体目标从重点关注项目任务进度和质量，逐步兼顾长短期经济发展效益。进入21世纪以来，国家提出逐步提升管理会计在国有大中型企业中的应用水平，一大批先进的管理会计工具被引进，其中就包括用于经营决策和目标控制的本量利分析法。有别于竞争市场上研发项目的管理特点，军工科研项目一般持续时间较长，前期研发投入相对较大，对后续客观评价量化生产的获利水平有着较大影响。针对某院军工科研项目研产分阶段管理和核算的特点，简单按照基本原理套用适用于制造型企业的本量利分析法，往往只是针对制造阶段进行分析，起到的经营指导作用过于片面，无法全面客观地反映项目的全周期情况，需要针对某院军工科研项目管理特点，在具体使用过程中进行改良。

二、军工科研项目管理核算模式分析

由于军工科研项目在研发和生产阶段呈现出不同的管理特点，为了提高专业化管理效率，某院在项目管理设置上，将研发和生产两个阶段分别立项进行管理，与此同时，财务管理也呈现出研发和生产两阶段分别管理的特点。

（一）项目核算方面

按照科研项目的管理特点，财务核算针对项目从研发到生产的两阶段分别立项，视为相互独立的两个项目进行核算。研发阶段按照计划任务设立项目子类进行任务成本核算，而生产阶段因涉及不同时期签订的合同订货量，一般按照生产批次设立项目子类进行批次（合同）成本核算。此外，军工科研项目采取的是完全成本法核算成本，与制造型企业一般采用的制造成本法核算方式存在较大差异，这在一定程度上也造成了适用于制造型企业的本量利分析法不能直接照搬应用于军工科研项目。

（二）项目资金方面

项目研发阶段的资金一般是以任务经费的方式下发拨付，但因研发过程中存在反复试验及验证等需求，下发的任务经费往往不足，需要自筹资金解决部分研发投入，而形成的研发自筹投入往往不会以研发费用的形式计入当期损益，而是待生产阶段的获利弥补。项目生产阶段的资金一般以合同形式确立，组织生产引起的资金运动与制造型企业基本一致。

（三）项目成本方面

按照最新的军工科研事业单位会计制度，结合成本核算实际需求，目前某院军工科研项目按照十一类科研成本费用标准进行核算，涵盖了项目研发和生产两阶段可能发生的所有费用，这与制造成本法中直接材料、直接人工、制造费用的成本分类构成存在很大差异。此外，制造成本法中，经营过程中发生的管理费用直接计入当期损益，而军工科研单位发生的管理性费用则是计入科研项目的产品成本。

三、传统本量利分析法应用中存在的问题

本量利分析法是根据产品的产销数量、销售价格、变动成本和固定成本等因素同利润之间的相互关系，通过分析，指导企业选择以相对更小的成本生产相对更多的产品，并获得最大利润的经营方案。[1]该方法最重要的一个假设就是模型线性假设，包括固定成本不变假设、变动成本与业务量成完全线性关系假设、销售收入与销售数量呈完全线性关系假设。[2]

在模型应用中，传统本量利分析法依据成本习性理论将成本划分为变动成本和固定成本。[3]而成本习性理论是以成本受单一因素业务量驱动的假定为基础，但实际上成本驱动因素并不唯一，对研产分阶段管理的军工科研项目而言亦是如此。

首先，对于军工科研项目而言，因为研发和生产阶段分别独立立项进行管理，项目生产阶段呈现出的特点与制造型企业具有相似性，本量利分析法也更加直观地被用于项目生产阶段的分析。考虑到项目研发自筹投入并未进行损益化处理，在本量利分析法模型中，仅考虑项目生产阶段的成本是不完整的。从军工科研项目全周期来看，虽然研发和生产阶段各自立项、分别管理，但在项目经營分析决策上，应当将两个阶段统一起来，充分考虑研发自筹投入对生产阶段获利水平的影响。

其次，在变动成本和固定成本的界定上，军工科研项目发生的十一类成本费用，有的与生产产品本身存在线性关系，有的与生产任务存在类似线性关系，有的则是因全成本核算分摊计入的成本费用而与产品和任务本身没有直接关系，这些成本费用受业务量驱动的影响程度不同，因而不能简单地套用制造成本法的三类成本进行划分、分析，应当根据实际发生特点以及核算情况，逐一辨别，分类考虑，类比划分为变动性成本和固定性成本。

最后，由于军用产品有一定的质量标准要求，军工科研项目因高质量标准而发生的质量成本具有随机性和规模性特点，与产品业务量存在不同程度上的关联，成为本量利分析法实际应用过程中需要考虑的重要因素之一。

综上所述，传统的本量利分析法应用于军工科研项目时，需要针对特定变量进行改良，使其更加全面客观地提供经营决策信息。

四、研产分阶段管理的本量利分析模型

军工企业的项目研发生产不以营利为首要目的。在军工科研项目中，军用产品因受审价因素的影响，在一段时期内相对保持不变，因而对军工科研项目的本量利分析，其主要目的就是在全周期范围内综合考虑项目损益情况，以此指导量化生产的业务量，争取更多订单以弥补前期研发投入。基于军工科研项目收支平衡的分析目的，在应用本量利分析时，在应用项目生产阶段建立的分析模型基础上，对军工科研项目涉及的成本内涵和成本习性进行改良。

本量利分析法的关键就是确定盈亏临界点，涉及的公式为：

盈亏临界点销售量=固定成本/（单位销售收入-单位变动成本）

军工科研项目涉及的十一项成本费用包括材料费、外协费、专用费、固定资产折旧费、会议费、差旅费、专家咨询费、设计费、试验费、人工费和管理费，根据经营特点和成本习性划分为固定性成本和变动性成本。

军工科研项目成本费用中，设备折旧费因与生产业务量无线性关系，属于固定性成本。专用费、会议费、差旅费、专家咨询费、设计费五项成本费用，与生产业务量无明显的线性关系，更多与生产任务存在类似线性关系，可同视为固定性成本。材料费和外协费主要用于产品本身，成本费用的消耗与生产业务量存在直接线性关系，属于变动性成本。

试验费用，需要根据具体情况分析而定。根据经营特点，如果是针对产品本身质量性能检测发生的试验，试验本身并不改变产品物理性结构，这类试验费用与产品数量存在线性关系，应将其归为变动性成本。如果是为了验证产品使用效果而发生的试验，因试验具有破坏性，最终改变了产品物理性结构，这类试验费用应被归为固定性成本。

人工费用，项目生产中发生的人工行为，管理性人员的工资费用直接归为固定性成本，生产线上的工人工资，可以归纳为两类，即计件工资和非计件工资。非计件工资因为与业务量没有直接关系，应将其归为固定性成本，而计件工资与产品生产量有直接的线性关系，属于变动性成本。

管理费用，核算执行军工科研项目的全成本核算法，项目成本中的管理费用，按照一定方法分摊计入项目成本，而管理性费用可以类比为制造型企业的期间费用。这类管理性费用是由企业自身运作而产生的，与军工科研项目并无明显关系，因而在军工科研项目本量利分析模型中不再考虑。

此外，军工科研项目在研发阶段发生的自筹投入，与产品设计定型有直接关系，因其不作为费用损益化处理，且与产品业务量没有线性关系，应将其归为固定性成本。

质量成本，因其发生具有随机性，且与产品业务量存在非线性关系，在发生时考虑将其归为固定性成本。需要说明的是，质量成本作为一个成本概念，并没有单独作为一个核算科目，军工科研项目发生的十一项成本费用，如果属于质量成本性质，就应当认定为质量成本。例如，采购的原材料因指标不合格而被弃置不再使用，由此发生的采购材料费用就应当认定为质量成本，作为固定性成本计入模型分析。

综上所述，军工科研项目的成本费用应当根据实际发生情况和呈现出的特点进行逐一划分，而不能简单套用制造成本法的成本划分原则。军用产品受审价因素影响，在一段时期内保持相对不变，因而改良后的军工科研项目本量利分析模型的应用目的主要是确定在既有的产品价格和生产水平下，达到一定的销售水平，用于争取订单增加产量，促使军工科研项目全周期达到收支平衡。

五、结语

传统的本量利分析法主要应用于制造型企业，针对研产分阶段管理的军工科研项目，应当充分考虑因管理和核算模式不同造成的差异，具体分析各类军工科研成本的成本习性，而不能简单套用制造成本法的成本划分原则。此外，由于研产分阶段管理的特点，要全面考虑研发自筹投入和质量成本两个因素的影响，将其纳入本量利分析模型当中，更加全面、客观地分析军工科研项目的全周期情况。

（作者单位为中国航天科工集团第二研究院二十五所）

参考文献

[1] 许弘.本量利分析防范改造淺析[J].经济研究月刊，2009（17）：74-75.

[2] 肖兴祥.传统本量利分析法的改良与应用[J].财会月刊，2010（34）：17-19.

[3] 杜慧芳.传统本量利分析模型的局限性及其扩展[J].河南财政税务高等专科学校学报，2000（4）：16-17.